I cd. costi "pass through" rientrano tra le spese rilevanti ai fini del calcolo del beneficio patent box

Con la risposta a interpello n. 159 del 24 gennaio 2023, l'Agenzia delle Entrate ha reso indicazioni importanti in tema di costi sostenuti nei confronti di soggetti terzi, riaddebitati all'investitore da una società correlata (c.d. costi "pass through").

In particolare, la vicenda oggetto trae origine da un'istanza di interpello formulata da una società che svolge attività di ricerca e sviluppo anche mediante il supporto di soggetti esterni all'impresa la quale si è interrogata sulla possibilità di ritenere “spese agevolabili” ai fini della disciplina di cui all'art. 6 del Decreto n. 146/2021 i costi sostenuti per la prestazione di servizi di consulenza sostenuti da una società del gruppo per conto di terzi e successivamente riaddebitati all'investitore.

L'Agenzia ha chiarito che tali costi sono considerati rilevanti per il calcolo del Patent Box, a condizione che si tratti di un semplice riaddebito di costi già sostenuti da altre società del gruppo e che sussistano tutte le condizioni per beneficiare dell'agevolazione.

La risposta dell'Agenzia delle Entrate, in una prima parte, si sofferma sulla disciplina del c.d. nuovo regime “patent box” di cui all'art. 6 del D.L. 21.10.2021 n. 146 per poi delineare quali sono le condizioni che devono sussistere affinché anche i costi qualificabili come pass through possano rientrare tra le spese rilevanti ai fini del calcolo del beneficio.

Andando con ordine:

Il patent Box. Funzione e normativa di riferimento

Si premette il patent box è un regime opzionale che consente di maggiorare, ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, le spese sostenute dall'impresa in relazione a software protetto da copyright, brevetti industriali, disegni e modelli, che siano utilizzati dagli stessi soggetti direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività di impresa.

Questo regime fiscale di favore permette di escludere dal reddito parte dei redditi derivanti dall'utilizzazione di alcune tipologie di beni (software, brevetti industriali, disegni e modelli, nonché processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili) nonché delle plusvalenze derivanti dalla loro cessione, se il relativo corrispettivo è reinvestito.

Trattasi, quindi, di un'agevolazione fiscale che permette alle aziende che investono in ricerca e sviluppo e che hanno redditi derivanti dall'utilizzo dei loro beni immateriali un abbattimento della tassazione.

Il regime agevolativo opzionale Patent box è stato originariamente introdotto dall'articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (c.d. “legge di stabilità 2015”), modificato dall'art. 56, comma 1, lettera a), d.l. 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96 , con lo scopo di incentivare gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo, la collocazione in Italia dei beni immateriali detenuti all'estero da imprese italiane o estere, il mantenimento dei beni immateriali in Italia evitandone la ricollocazione all'estero.

Lo strumento è stato pensato infatti per agevolare la presenza sul mercato delle imprese innovative e digitali e ad attribuire vantaggi sia al singolo beneficiario, come risparmio fiscale, sia al mercato nazionale, quale incentivo agli investimenti in ricerca e sviluppo (R&D), scongiurando la delocalizzazione dei beni immateriali presenti in Italia o favorirne il rientro.

Il Patent box favorisce quindi l'investimento delle aziende in ricerca e sviluppo, facilitando la pubblicazione di brevetti e diminuendo la tassazione sui redditi derivanti dall'utilizzazione di alcuni beni immateriali.

Altro obiettivo dell'agevolazione fiscale è senz'altro quello di favorire il rientro in Italia di aziende che negli anni hanno delocalizzato la produzione e depositato brevetti all'estero.

L'art. 6 del d.l. 21 ottobre 2021, n. 146, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215, così come successivamente modificato dalla legge 28 dicembre 2021, n. 234, ha poi semplificato il regime patent box, di cui dall'art. 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 prevedendo una più ampia deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP e una complessiva semplificazione.

In particolare, la nuova normativa ha sostituito la disciplina del vecchio Patent box, che prevede la parziale detassazione dei redditi derivanti da alcune tipologie di beni immateriali giuridicamente tutelabili, con un'agevolazione (cd. Nuovo Patent Box) che si sostanzia nella maggiorazione del 110 % dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione a specifici beni immateriali (software protetto da copyright, brevetti industriali, disegni e modelli, processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili).

L'opzione è esercitabile dalle imprese a condizione che siano svolte effettivamente attività di ricerca e sviluppo, anche mediante contratti di ricerca stipulati con società diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa ovvero con università o enti di ricerca e organismi equiparati, finalizzate alla creazione e allo sviluppo dei beni.

Si ricorda che l'Agenzia delle Entrate con Provvedimento del 15 febbraio 2022 n. 48243 ha poi pubblicato le regole attuative del rinnovato meccanismo premiale del Patent Box, introdotto dall'articolo 6 del Decreto Fisco Lavoro n. 146/2021 collegato alla Legge di Bilancio 2022, in particolare definendo:

• le attività e le spese agevolabili,
• la documentazione idonea a evitare le sanzioni in caso di recupero dell'agevolazione,
• le modalità di esercizio dell'opzione di adesione al regime fiscale agevolato.

Il nuovo Patent Box si applica a partire dall'anno d'imposta 2021 e può essere applicato anche a tutte le spese sostenute negli otto anni precedenti all'anno dell'ottenimento della privativa industriale (brevetto, copyright etc..).

La procedura di richiesta del nuovo Patent Box è opzionale, ha durata quinquennale, ed è irrevocabile e rinnovabile.

I soggetti beneficiari

Al Patent Box possono accedere tutti i soggetti titolari di reddito di impresa, a prescindere da dimensioni e forma giuridica, anche se non residenti in Italia, purché residenti in Paesi con i quali sia in vigore un trattato per evitare la doppia imposizione e con i quali lo scambio di informazioni sia effettivo.

Requisito fondamentale è che l'azienda in utile sia titolare di privative industriali e che vi investa al fine di svilupparne, rafforzarne e/o estenderne le potenzialità.

Il Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 15 febbraio 2022 ha specificato che il regime è accessibile ai soggetti qualificati come investitori, ovvero titolari del diritto allo sfruttamento economico dei beni agevolabili che realizzano gli investimenti in attività rilevanti per la propria attività d'impresa, sostenendone i costi, assumendosi i rischi e avvalendosi dei risultati.

I beni agevolabili

Il decreto applicativo del Patent Box specifica quali sono i beni immateriali che rientrano nella detassazione ovvero:

• software protetto da copyright;
• brevetti industriali - ivi inclusi i brevetti per invenzione, le invenzioni biotecnologiche e i relativi certificati complementari di protezione - i brevetti per modello d'utilità, nonché i brevetti e certificati per varietà vegetali e le topografie di prodotti a semiconduttori;
• disegni e modelli giuridicamente tutelati;
• due o più beni immateriali tra quelli indicati nelle precedenti lettere da a) a c), collegati tra loro da un vincolo di complementarietà, tale per cui la realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di processi sia subordinata all'uso congiunto degli stessi.

La condizione per usufruire dell'agevolazione determina che tali beni siano utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento dell'attività d'impresa.

Le attività rilevanti rientranti nel patent box

La nuova disciplina è rivolta ai titolari di reddito d'impresa a condizione che svolgano le seguenti attività rilevanti:

• attività classificabili come ricerca industriale e sviluppo sperimentale ai sensi dell'articolo 2 del decreto MISE del 26 maggio 2020;
• attività classificabili come innovazione tecnologica ai sensi dell'articolo 3 del decreto MISE;
• attività classificabili come design e ideazione estetica ai sensi dell'articolo 4 del decreto MISE;
• attività di tutela legale dei diritti sui beni immateriali.

Sono ricomprese tra le attività rilevanti anche quelle svolte dall'investitore mediante contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, nonché con società diverse da quelle che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa.

In questi casi le attività rilevanti devono essere svolte sotto la direzione tecnica dell'azienda attraverso il proprio personale, ed il contratto stipulato per lo svolgimento delle attività rilevanti deve prevedere che il rischio, tecnico e finanziario, di insuccesso sia posto a carico dell'azienda.

Le spese agevolabili

Le spese che rilevano ai fini della determinazione della base di calcolo cui applicare la maggiorazione del 110% sono:

• spese per il personale titolare di rapporto di lavoro subordinato o di lavoro autonomo o altro rapporto diverso dal lavoro subordinato;
• quote di ammortamento, quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, canoni di locazione operativa e altre spese relative ai beni mobili strumentali e ai beni immateriali;
• spese per servizi di consulenza;
• spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi impiegati nelle attività rilevanti;
• spese connesse al mantenimento dei diritti su beni immateriali agevolati, al rinnovo degli stessi a scadenza, alla loro protezione, anche in forma associata, e quelli relativi alle attività di prevenzione della contraffazione e alla gestione dei contenziosi finalizzati a tutelare i diritti medesimi.

Qualora le spese ammissibili siano riferibili solo in parte alle attività rilevanti, potranno essere maggiorate solo per la quota riferibile a tale utilizzo.

La disciplina del nuovo Patent Box presenta alcuni ulteriori aspetti vantaggiosi:

• l'agevolazione è cumulabile con il credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo ex Legge n. 160/2019;
• è prevista a favore dei contribuenti la possibilità di predisporre una documentazione idonea che permette di non essere assoggettati, al ricorrere di determinate condizioni, alla sanzione per infedele dichiarazione;
• è previsto un particolare meccanismo premiale che consente di recuperare, nel periodo di imposta in cui un bene immateriale agevolabile ottiene un titolo di privativa industriale, le spese di ricerca e sviluppo, sostenute negli otto periodi di imposta precedenti, che hanno contribuito alla sua creazione, maggiorandoli del 110%.

I costi pass through

L'Agenzia delle Entrate, nella risposta all'interpello 159/2023, ha chiarito che tra le spese agevolabili rientra anche la spesa riaddebitata all'investitore in base ad accordi infragruppo (c.d. costi pass through).

Il pagamento effettuato dalla collegata a un soggetto terzo è incluso nelle spese qualificate se considerabile quale “mero riaddebito”, avvenendo senza alcun margine. Secondo l'Agenzia delle Entrate quanto già previsto ai fini del vecchio patent box è inestensibile alla nuova disciplina, con la quale condivide la ratio.

Ciò però a condizione che i costi sostenuti attraverso una parte correlata nei confronti di un soggetto terzo si sostanzino in un mero riaddebito, come indicato all'interno dell'Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting Action 5, dove si afferma che ''quando un pagamento è effettuato per mezzo di una parte collegata a una parte non collegata senza alcun margine, il pagamento sarà incluso nelle spese qualificate'' (cfr. lettera F, paragrafo 50 dell'Action 5).

Conseguentemente, i costi sostenuti in outsourcing possono essere riconosciuti come costi relativi ad attività rilevanti, ai sensi dell'art. 6, comma 4, del D.L. n. 146/2021.

Con la risposta in esame, dunque, l'Agenzia delle Entrate ha evidenziato che i costi sostenuti in R&S da una società del gruppo per conto di terzi e successivamente riaddebitati all'investitore possono essere considerati rilevanti per il calcolo del Patent Box, a patto che si tratti di un semplice riaddebito di costi e che e sussistano tutte le condizioni dei costi medesimi per beneficiare dell'agevolazione.

Il Patent Box continua a rappresentare certamente uno dei principali strumenti per finanziare la ricerca e attrarre investimenti in Italia. L'obiettivo è senz'altro quello di rendere il mercato italiano maggiormente attrattivo per gli investimenti nazionali ed esteri di lungo termine, tutelando allo stesso tempo la base imponibile italiana.

Il nuovo Patent Box è vantaggioso per quelle imprese che sviluppano software, brevetti industriali, disegni e modelli, in quanto i costi relativi a questi beni possono beneficiare sia del credito d'imposta ricerca e sviluppo che del patent box. In tal modo le imprese possono raggiungere un risparmio fiscale complessivo superiore al 50% del costo sostenuto.

Appare immediato che il patent box ha integralmente cambiato paradigma.

Per come era concepito, rappresentava un istituto premiante nei confronti delle aziende che avviavano e mantenevano cicli virtuosi di produzione di beni innovativi, alimentavano il proprio know-how e ne sapevano trarre dei ricavi. Con questa riforma, invece, appare evidente che tali concetti siano stati del tutto sostituiti con un premio per chi sostiene più costi, anche in perdita.

Del resto il Patent box era un regime opzionale di detassazione, a regime fino al 50%, dell'extra-profitto derivante dai beni immateriali quali i brevetti industriali, il software protetto da copyright,i know-how, i disegni e modelli. Il D.L. 146/2021 ha sancito l'abrogazione del vecchio Patent Box e la sua sostituzione con una nuova opzione per la maggiore deducibilità del 110%, IRES ed IRAP dei costi di R&D sui beni immateriali agevolabili (c.d. «super deduzione»).