La conferma di alcuni interventi a sostegno delle imprese nel Milleproroghe convertito in legge

Il decreto-legge c.d. “Milleproroghe” (d.l. 29 dicembre 2022, n. 198), convertito con la Legge 24 febbraio 2023, n. 14 pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale del 27 febbraio 2023, prevede la proroga anche per il 2023 di alcuni interventi di carattere emergenziale rappresentati:

- dalla possibilità di sospendere il calcolo delle quote di ammortamento;

- consentire di rinviare le perdite di esercizio;

- svolgere le assemblee delle società in modalità telematica.

Si richiamano nel commento che segue le principali modalità attuative dei tre interventi prorogati per favorire le imprese del tessuto produttivo del nostro Paese.

L'art. 3, comma 8 del decreto-legge convertito, recante “Disposizioni in materia di sospensione temporanea dell'ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali”, estende all'esercizio in corso al 31 dicembre 2023 la facoltà di sospendere l'ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, per tutti i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali.

In particolare, il comma 8 dell'articolo 3 reca novella all'articolo 60, comma 7-bis, del decreto-legge n. 104 del 2020 (come convertito dalla legge n. 126 del 2020). Per effetto delle modifiche in esame la facoltà di sospendere temporaneamente il costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, viene estesa all'esercizio in corso al 31 dicembre 2023.

Si rammenta che l'art. 60 del d.l. n. 104 del 2020, ai commi da 7-bis a 7-quinquies, consentiva ai soggetti che non adottano i principi contabili internazionali di sospendere l'ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali ed immateriali mantenendo il loro valore di iscrizione così come risultante dall'ultimo bilancio di esercizio regolarmente approvato.

La norma, nella sua formulazione originaria, consentiva di non effettuare, nell'esercizio in corso al 15 agosto 2020, una percentuale - fino al 100 per cento - dell'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali.

A fronte dell'adozione della sospensione degli ammortamenti, l'impresa deve accantonare in una riserva indisponibile del Patrimonio netto utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata.

In relazione all'evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia, il comma 7-bis prevedeva, all'ultimo periodo, che la facoltà di non effettuare in tutto o in parte l'ammortamento delle immobilizzazioni potesse essere estesa agli esercizi successivi con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. L'art. 1, comma 711 della legge di bilancio 2022 (legge n. 234 del 2021) in luogo di disporre l'estensione temporale della misura con decreto ministeriale, in relazione all'evoluzione della situazione economica connessa all'emergenza pandemica, ha esteso tale facoltà ex lege all'esercizio successivo a quello in corso al 15 agosto 2020, ma solo per i soggetti che nell'esercizio in corso al 15 agosto 2020 non avessero effettuato il 100 per cento annuo dell'ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali.

Da ultimo, l'art. 5-bis del decreto-legge n. 4 del 2022 (come convertito dalla legge n. 25 del 2022) ha esteso la sospensione dell'ammortamento in oggetto estesa all'esercizio in corso al 31 dicembre 2021 e quello in corso al 31 dicembre 2022 sopprimendo, al contempo, la condizione che subordina l'estensione di tale beneficio al non aver effettuato, in precedenza, la sospensione dei costi.

In argomento si rammenta che l'Organismo Italiano di Contabilità nell'aprile del 2021 ha emesso il Documento interpretativo n. 9 a commento della Legge 13 ottobre 2020, n.126 “Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio - sospensione ammortamenti”.

L'art. 3, comma 9 del decreto-legge recante “Riduzione del capitale delle società in perdita” proroga l'estensione alle perdite emerse nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2022 della disciplina di “sterilizzazione” prevista in origine dal decreto-legge n. 23 del 2020 (si vedano, in argomento: Sottoriva-Cerri, La proroga della sospensione della disciplina in tema di riduzione obbligatoria del capitale a copertura di perdite e dell'iscrizione degli ammortamenti, e Sottoriva-Cerri, La proroga della sospensione della disciplina sulla riduzione obbligatoria del capitale nella legge di bilancio 2021, entrambi in questo portale).

Ne consegue che, anche per le perdite emerse nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2022, non si applicano alcuni obblighi previsti dal codice civile per le società di capitali a protezione del capitale sociale (tra cui lo scioglimento di società per riduzione del capitale al di sotto del minimo legale e, per le cooperative, per perdite di capitale).

Nello specifico, il comma 9 dell'art. 3 interviene sull'art. 6 del decreto-legge n. 23 del 2020, novellato per effetto dell'articolo 1, comma 266 della legge di bilancio 2021 (legge n. 178 del 2020).

Si rammenta che l'art. 6, nella sua formulazione vigente, disapplica alcuni obblighi previsti dal codice civile per le società di capitali (cd. sterilizzazione), in relazione alle perdite emerse nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2021, specificando che non operano le cause di scioglimento:

- delle società di capitali per riduzione del capitale sociale al di sotto del minimo legale e

- delle cooperative per perdita del capitale.

La norma dispone che il termine entro il quale la perdita deve risultare diminuita a meno di un terzo non sia l'esercizio immediatamente successivo, ma il quinto esercizio successivo. Inoltre, nelle ipotesi in cui la perdita riduca il capitale sociale al di sotto del minimo legale, l'assemblea deve essere convocata senza indugio dagli amministratori e, in alternativa all'immediata riduzione del capitale e al contemporaneo aumento del medesimo a una cifra non inferiore al minimo legale (come previsto ordinariamente), essa può deliberare di rinviare tali decisioni alla chiusura del quinto esercizio successivo, fino al quale non opera la causa di scioglimento della società per riduzione o perdita del capitale sociale. Dal punto di vista dell'informativa di bilancio, le perdite emerse nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2021 devono essere distintamente indicate nella nota integrativa con specificazione, in appositi prospetti, della loro origine nonché delle movimentazioni intervenute nell'esercizio. Ne consegue che, per effetto dell'articolo 3, comma 9, del decreto-legge “Milleproroghe” convertito con la legge 24 febbraio 2023 n. 14, la disapplicazione dei predetti obblighi si estende anche alle perdite emerse nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2022 (ossia quelle emergenti dai progetti di bilancio in corso di predisposizione in questi giorni e che verranno approvati nei prossimi mesi).

Nello specifico, l'art. 6, comma 1 dispone che per le perdite emerse nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2021 (a seguito delle modifiche introdotte, anche quelle emerse nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2022) sia disapplicata la disciplina del codice civile sullo scioglimento della società prevista, rispettivamente, per le società per azioni (articoli 2446 e 2447 c.c.) e per le società a responsabilità limitata (articoli 2482-bis e ter c.c.). In particolare non si applicano alle società per azioni:

- le disposizioni del codice civile relative alla riduzione del capitale di oltre un terzo in conseguenza di perdite, che prevedono l'obbligo di riduzione del capitale in proporzione delle perdite accertate (commi secondo e terzo dell'articolo 2446 c.c., i quali prevedono che se entro l'esercizio successivo la perdita - di oltre un terzo del capitale - non risulta diminuita a meno di un terzo, l'assemblea ordinaria o il consiglio di sorveglianza che approva il bilancio di tale esercizio deve ridurre il capitale in proporzione delle perdite accertate. In mancanza, provvede il tribunale);

- le disposizioni del codice civile relative all'obbligo per l'assemblea - in caso la perdita riducesse il capitale sociale al di sotto del minimo legale (50.000 euro per le S.p.A.) - di deliberare la riduzione del capitale ed il contemporaneo aumento del medesimo a una cifra non inferiore al minimo (articolo 2447 c.c.).

Analogamente, in relazione alle perdite emerse nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2021 (ora anche a quelle emerse nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2022):

- non si applicano alle società a responsabilità limitata le disposizioni del codice civile relative alla riduzione del capitale di oltre un terzo in conseguenza di perdite, che prevedono l'obbligo di riduzione del capitale in proporzione delle perdite accertate (commi quarto, quinto e sesto dell'articolo 2482-bis c.c.);

- non si applica, per le perdite emerse nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2021 (nonché a quelle emerse nell'esercizio in corso al 31 dicembre 2022), l'obbligo per le S.r.l. di deliberare la riduzione del capitale ed il contemporaneo aumento del medesimo ad una cifra non inferiore al minimo legale (10.000 euro), disposto dall'articolo 2482-ter c.c.;

- con riferimento alle perdite emerse nell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2021 (e, a seguito delle modifiche introdotte, anche a quelle emerse al 31 dicembre 2022), non operano le cause di scioglimento delle società di capitali per riduzione del capitale sociale al di sotto del minimo legale (di cui all'art. 2484, comma 1, n. 4) c.c.) e delle cooperative per perdita di capitale sociale (art. 2545-duodecies c.c.).

Il comma 2 dell'art. 6 del decreto-legge n. 23 del 2020 stabilisce il termine entro il quale la perdita deve risultare diminuita a meno di un terzo (in deroga agli artt. 2446, comma 2, e 2482-bis, comma 4, del c.c.) posticipandolo al quinto esercizio successivo.

L'assemblea che approva il bilancio di tale esercizio deve ridurre il capitale in proporzione delle perdite accertate. Il comma 3 stabilisce che, nelle ipotesi di riduzione del capitale sociale sotto il minimo legale (articoli 2447 o 2482-ter c.c.), l'assemblea convocata senza indugio dagli amministratori, in alternativa all'immediata riduzione del capitale e al contemporaneo aumento del medesimo a una cifra non inferiore al minimo legale, può deliberare di rinviare tali decisioni alla chiusura del quinto esercizio successivo. L'assemblea che approva il bilancio di tale esercizio dovrà procedere alle deliberazioni di cui agli articoli 2447 o 2482-ter del codice civile (riduzione del capitale e aumento al di sopra del minimo). Fino alla data di tale assemblea non opera la causa di scioglimento della società per riduzione o perdita del capitale sociale di cui agli articoli 2484, comma 1, n. 4), e 2545-duodecies del codice civile.

Il comma 4 prevede infine che le perdite emerse negli esercizi in corso debbano essere distintamente indicate nella nota integrativa con specificazione, in appositi prospetti, della loro origine nonché delle movimentazioni intervenute nell'esercizio

La conversione in legge del decreto-legge c.d. “Milleproroghe” conferma che anche quest'anno – sino al 31 luglio 2023 - le società quotate potranno svolgere in modalità telematica le assemblee per l'approvazione dei bilanci.

E' stata infatti prevista un'ulteriore proroga del regime speciale che, a decorrere dall'inizio della pandemia, ha consentito alle società italiane di tenere le proprie assemblee secondo alcune regole eccezionali. In particolare:

(a) per tutte le società, è stato consentito di prevedere l'intervento in assemblea solo mediante mezzi di telecomunicazione;

(b) per le società con azioni quotate, è stato altresì consentito di imporre a tutti gli azionisti, invece di intervenire personalmente, di rilasciare delega a un unico rappresentante, designato dalla società, chiamato appunto “rappresentante designato”, già previsto da un'apposita norma del TUF.

In argomento si rammenta che gli statuti possono legittimamente (anche dopo la fine del regime speciale) prevedere che l'avviso di convocazione non preveda alcun luogo fisico di svolgimento della riunione, bensì solo l'utilizzo di mezzi di telecomunicazione (così la Massima del Consiglio Notarile di Milano n. 200 in data 23 novembre 2021); talune società quotate hanno modificato il proprio statuto in questo senso.

In particolare, la normativa che è stata ulteriormente prorogata è il decreto-legge 30 dicembre 2021, n. 228, recante “Disposizioni urgenti in materia di termini legislativi” convertito con modificazioni dalla L. 25 febbraio 2022, n. 15 (in S.O. n. 8, relativo alla G.U. 28/02/2022, n. 49 ed è stato previsto dall'articolo 10-undecies che all'articolo 3, comma 1, alinea, del decreto-legge 30 dicembre 2021, n. 228, convertito, con modificazioni, dalla legge 25 febbraio 2022, n. 15, le parole “31 luglio 2022” siano sostituite dalle seguenti “31 luglio 2023”.

Ne consegue che la citata norma prevede ora che “1. Il termine di cui all'articolo 106, comma 7, del decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27, relativo allo svolgimento delle assemblee di società ed enti, e' prorogato al 31 luglio 2023".

Si Ricorda che:

- le società per azioni, le società cooperative e le mutue assicuratrici possono prevedere, anche in deroga alle diverse disposizioni statutarie, il voto per corrispondenza, il voto elettronico, la partecipazione in assemblea anche esclusivamente con mezzi di telecomunicazione;

- le società quotate in mercati regolamentati, negli MTF e quelle con titoli diffusi possono prevedere, anche in deroga a disposizioni statutarie, la partecipazione in via esclusiva mediante il rappresentante designato;

- le banche popolari, le banche di credito cooperativo, le società cooperative e le mutue assicuratrici possono prevedere l'utilizzo del rappresentante designato, anche in deroga ai limiti di legge e di statuto anche sul numero massimo di deleghe che possono essere conferite ad un solo soggetto. In questo caso, non si applicano le previsioni del Tuf relative alla possibilità per il rappresentante designato di esercitare il voto difforme rispetto a quello indicato nelle istruzioni. Inoltre, il termine massimo per il conferimento della delega, di due giorni precedenti l'assemblea, si riferisce alla data della prima convocazione. È possibile anche prevedere che l'intervento in assemblea si svolga esclusivamente tramite il rappresentante designato;

- le società a responsabilità limitata possono inoltre consentire, anche in deroga a quanto previsto dall'art. 2479, comma 4, c.c., e alle diverse disposizioni statutarie, che l'espressione del voto avvenga mediante consultazione scritta o per consenso espresso per iscritto.

La legge di conversione del decreto-legge 29 dicembre 2022, n. 198 non ha ulteriormente prorogato l'obbligatorietà della nomina dell'organo di controllo per le s.r.l. e per le società cooperative già costituite alla data del 16 marzo 2019. Pertanto, entro l'approvazione dei bilanci relativi all'esercizio 2022, le stesse dovranno provvedere a nominare l'organo di controllo o il revisore ai sensi dell'articolo 379, comma 3, d.lgs. 12 gennaio 2019, n. 14 (CCI) e, se del caso, uniformare l'atto costitutivo e lo statuto alle disposizioni di cui all'art. 2477, commi 2 e 3, c.c.

Con le modifiche introdotte dal CCI l'obbligo di nomina scatta quando per 2 esercizi consecutivi (leggasi 2022 e 2021 per il bilancio 2022) sono superati anche uno solo dei limiti previsti dall'articolo 2477 c.c. ovvero:

- 4 milioni di euro di totale dell'attivo dello stato patrimoniale;

- 4 milioni di euro di ricavi delle vendite e delle prestazioni;

- 20 dipendenti occupati in media durante l'esercizio.

L'incipit della norma riformatrice recita, infatti, così: «La nomina dell'organo di controllo o del revisore è obbligatoria se (...)», facendo intendere come i due organi per una società di capitali siano assolutamente interscambiabili, per cui è irrilevante nominare l'uno (sindaco unico o collegio sindacale) o l'altro (società di revisione o revisore persona fisico) al superamento dei limiti previsti. Al sindaco unico o al collegio sindacale, se nominati, potrà essere – eventualmente – attribuita anche la funzione di revisione legale dei conti.

Per tutti quelli che propendono per una interpretazione estensiva dell'art. 2477 del codice civile, il sindaco-controllore dovrebbe svolgere, oltre al controllo di legalità, anche quello legale dei conti. Pertanto, in quest'ottica il sindaco unico risulta essere sempre revisore, mentre altrettanto non può dirsi del revisore, il quale non necessariamente dovrebbe svolgere anche il controllo di legalità.

Questa interpretazione nasce dalla lettura combinata:

- del primo comma dell'art. 2477 del c.c., norma in base alla quale l'atto costitutivo di una S.r.l. può prevedere “determinandone le competenze e i poteri, ivi compresa la revisione legale dei conti, la nomina di un organo di controllo (in questo caso, un sindaco unico) o di un revisore”;

- del quarto comma dell'art. 2477 del c.c., che rinviando alla normativa delle S.p.a. in materia di collegio sindacale, stabilisce che l'organo di controllo deve svolgere le funzioni di revisore anche nell'ipotesi del sindaco unico.

La lettura estensiva dell'art. 2477 del c.c. non appare tuttavia convincente per i seguenti motivi. In primo luogo, la lettura estensiva della norma assegnerebbe:

- al sindaco due funzioni, ovvero il controllo della legalità e la revisione contabile;

- al revisore contabile la sola funzione del controllo legale dei conti, lasciando secondo il parere della dottrina, il controllo della legalità ai soci, che soprattutto nelle piccole realtà non sono in possesso delle necessarie competenze.

In secondo luogo, la lettura estensiva, in base alla “connessione del testo e l'intenzione del Legislatore” porterebbe ad interpretare la norma in unico modo, ovvero l'assemblea sarebbe libera di nominare un organo di controllo o un revisore, così come espressamente stabilito nei commi 1, 3 e 5 dell'articolo stesso.