Le garanzie del contribuente nei procedimenti algoritmici: la normativizzazione del contraddittorio

La regola algoritmica assume una valenza giuridica e amministrativa, al punto che l'algoritmo, ossia il software, deve essere considerato a tutti gli effetti come un “atto amministrativo informatico”.

È possibile, dunque, delineare alcuni tratti fondamentali degli algoritmi.

Primieramente, gli algoritmi devono soggiacere ai principi generali dell'attività amministrativa, quali, ad esempio, quelli di pubblicità e trasparenza, di ragionevolezza, di proporzionalità, di buon andamento e di imparzialità.

In secondo luogo, la discrezionalità amministrativa è residuale e si rinviene nel momento della elaborazione dello strumento digitale [N. Paolantonio, Il potere discrezionale della pubblica automazione. Sconcerto e stilemi. (Sul controllo giudiziario delle decisioni algoritmiche), in Dir. Amm., 2021, 4, 813].

La natura algoritmica, tuttavia, non esime l'Amministrazione finanziaria dall'obbligo di valutare ex ante se gli algoritmi siano aggiornati e adeguati ai valori di mercato (in generale sul punto si rinvia a F. Gavioli, L'amministrazione finanziaria deve applicare lo studio più aggiornato, in Dir.&Giust., 2014, 1, 54).

Spetterà poi al giudice, in sede giudiziale, accertare la correttezza del processo automatizzato in tutte le sue componenti (Cons. St. Sez. VI, 8 aprile 2019, n. 2270).

È opportuno sottolineare che il procedimento algoritmico opera nel rispetto dei canoni di efficienza ed economicità dell'azione amministrativa (art. 1 L. n. 241/1990), i quali, secondo il principio costituzionale di buon andamento dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.), impongono all'amministrazione il conseguimento degli obiettivi con il minor dispendio di mezzi e risorse, anche attraverso lo snellimento dei processi decisionali.

Si è detto che l'utilizzo del parametro, tuttavia, non deve in alcun modo eludere i principi generali dell'azione amministrativa ovvero quelli di pubblicità e trasparenza. Ne deriva che l'algoritmo deve essere reso conoscibile secondo una declinazione rafforzata del principio di trasparenza, che implica anche quello della piena conoscibilità dei passaggi che hanno condotto l'Ufficio alla determinazione dell'algoritmo.

La conoscibilità dell'algoritmo deve essere garantita in tutti gli aspetti: dal procedimento utilizzato per la sua elaborazione, al meccanismo di decisione, compresi i dati selezionati come rilevanti.

L'ordinamento giuridico ha previsto diverse tipologie di accertamenti algoritmici, per tale ragione definibili come un numerus clausus.

Rientrano in suddetta categoria l'accertamento sintetico, l'accertamento redditometrico, l'accertamento bancario e l'accertamento fondato sugli studi di settore altrimenti definiti come indici sintetici di affidabilità (in generale sugli accertamenti si vedano gli scritti di A. Carinci, M. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021; F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, Milano, 2020; M. Beghin, F. Tundo, Manuale di diritto tributario, Torino, 2020; G. Gaffuri, Diritto tributario. Parte generale e parte speciale, Padova-Milano, 2019).

Questa ultima tipologia di accertamento si basa su gravi incongruenze tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto “dovrebbe” essere dichiarato tenendo in debita considerazione la tipologia di attività svolta dall'interessato.

Per citare la giurisprudenza, gli studi di settore, costituiscono la risultante dell'estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e sulle relative dichiarazioni (Cass, Civ. Sez. VI -5, Ord. 16 marzo 2022, n. 8546, in Massima Redazionale, 2022).

Lo scostamento qualificato tra le risultanze degli studi di settore e le dichiarazioni presentate dai contribuenti costituisce il presupposto per il legittimo esercizio dell'azione impositiva.

Gli studi di settore si applicano generalmente ai soggetti tenuti alla contabilità e sono idonei a fornire dei dati medi presuntivamente esatti (Cass. Civ., Sez. V., 2 dicembre 2022, n. 35521).

Il procedimento si articola in diverse fasi: dopo l'elaborazione e l'approvazione degli studi di settore, il contribuente, in sede di dichiarazione, compila lo studio in base alla propria attività e, ove esso risulti non congruo, riceve l'invito dell'Ufficio ad esporre e documentare i fatti e le circostanze che giustifichino lo scostamento (sugli accertamenti standardizzati si rinvia a J. Lorenzi, Accertamento da studi di settore: la Cassazione conferma nuovamente la teoria degli atti antieconomici, in IUS_tributario, 3 giugno 2020; S. Capolupo, Rivisti gli ISAF e introdotte nuove esclusioni, in Iltributario, 6 luglio 2021; id. Indici di affidabilità: modifiche necessarie a causa della pandemia, in IUS_tributario.it, 9 giugno 2020; F. Brandi, Accertamento da studi di settore: l'ufficio deve sempre motivare le giustificazioni del contribuente, in Diritto & Giustizia, 2018, 203, 10 nota a Cassazione civile, 14 novembre 2018, n.29323, sez. trib; A. Marcheselli, Tendenze attuali in tema di accertamenti tributari fondati su presunzioni (accertamenti sintetici, accertamenti bancari e coefficienti presuntivi in particolare, in Dir. prat. trib., 2008, 4, 20655).

La procedura di accertamento standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è per legge determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma deriva solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, il quale può fornire giustificazioni dello scostamento della propria posizione reddituale, con ciò costringendo l'ufficio, ove non ritenga attendibili le allegazioni di parte, ad integrare la motivazione dell'atto impositivo indicando le ragioni del suo convincimento.

Qualora, in sede endoprocedimentale, non si pervenga ad un accordo, l'amministrazione emette quindi l'avviso di accertamento.

Per quanto concerne l'onere della prova, dunque, spetta all'Amministrazione finanziaria provare l'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell'accertamento; mentre il contribuente ha l'onere di provare la sussistenza di elementi che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard oppure la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo cui l'accertamento si riferisce.

Ancora, il contribuente può dimostrare che il valore attribuito dall'Ufficio ad un determinato bene non sia rispondente a quello di mercato.

Gli studi di settore consentono all'Amministrazione finanziaria di ricostruire il reddito del contribuente e l'ufficio non può procedere alla notifica di un atto impositivo de plano in base al solo scostamento, ma occorre che quest'ultimo sia confortato da altri indizi.

L'Amministrazione finanziaria deve valutare il contesto socioeconomico in cui il contribuente esercita l'attività e tale verifica deve essere effettuata in sede di contraddittorio endoprocedimentale da instaurarsi obbligatoriamente.

Qualora il contribuente, in sede di contraddittorio preventivo, contesti l'applicazione dei parametri allegando circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale dagli standards previsti, l'Ufficio, ove non ritenga attendibili le stesse, è tenuto a motivare adeguatamente l'atto impositivo su questo punto (Cass. Civ. Sez. Trib., 5 settembre 2022, n. 26130, in Redazione Giuffrè, 2023).

Si tratta della cd. motivazione rafforzata, sicché, qualora l'ufficio, non ritenga attendibili le giustificazioni addotte dal contribuente, deve integrare la motivazione dell'atto impositivo, indicando le ragioni del suo convincimento (sul punto si veda anche Cass. civ., Sez. VI - 5, Ord., (data ud. 13/07/2020) 11/09/2020, n. 18966).

Qualora il contribuente non si presenti in sede di contraddittorio o non trasmetta la documentazione giustificatrice, l'Amministrazione Finanziaria è legittimata ad emettere l'avviso di accertamento sulla base dei soli standards.

In assenza di osservazioni del contribuente, infatti, l'amministrazione finanziaria può adottare un avviso di accertamento con motivazione “ordinaria”, mentre se le osservazioni sono state presentate la motivazione, come anzidetto, deve essere “rafforzata”, in quanto l'ufficio deve valutare utilmente e controdedurre alle osservazioni (G. Iudica, Profili ricostruttivi e differenziali della motivazione “rafforzata” e “analitica”, in Foro Amministrativo (Il), 2020, 6, 1313).

In linea generale, l'algoritmo originariamente applicato non può essere modificato dall'Amministrazione finanziaria nel corso del procedimento.

Può, tuttavia, accadere che l'algoritmo debba essere necessariamente modificato (anche solo per aggiornarlo o per adeguarlo ai valori di mercato).

Ci si domanda, allora, qualora l'amministrazione, abbia accolto le ragioni addotte dal contribuente in sede di contraddittorio, al punto da sostituire lo studio originariamente applicato con un altro (su indicazione del contribuente o comunque per valutazione concorde delle parti), sia necessario esaminare ex novo le osservazioni formulate dal contribuente mediante l'instaurazione di un nuovo contraddittorio oppure se l'attività già esplicata nel contesto del contraddittorio ritualmente instaurato consenta all'Amministrazione finanziaria di “proseguire” nella fase endoprocedimentale, con conseguente emissione dell'atto impositivo.

Una certa giurisprudenza ha asserito che “qualora l'amministrazione finanziaria, all'esito di un contraddittorio endoprocedimentale correttamente instaurato, proceda alla sostituzione dello studio di settore originariamente applicato, non occorre rinnovare completamente il contraddittorio, che può solo eventualmente proseguire nell'ipotesi in cui il contribuente, anche formulando ulteriori osservazioni conseguenti all'applicazione del nuovo studio di settore, dimostri che siano mutati gli elementi da sottoporre al confronto tra le parti” (Cassazione civile sez. trib., 21/09/2022, n.27554).

Il decisum della Suprema Corte risponde a quel principio ormai consolidato della dequotazione dei vizi formali, sicché, qualora, nonostante l'attivazione del contraddittorio, il contenuto del provvedimento non sarebbe stato diverso da quello in concreto adottato, la mancata instaurazione di un nuovo contraddittorio non può considerarsi illegittima.

Il contraddittorio, infatti, non deve rappresentare una mera appendice o condizione di procedibilità, ma deve essere funzionale a modificare la determinazione dell'Ufficio (in dottrina si rinvia a I. Buscema, Il contraddittorio fisco-contribuente in relazione agli studi di settore va valutato caso per caso, in Dir. & Giust., 2019, 116, 14; id., Gli studi di settore sono sufficienti per legittimare la pretesa erariale quando il contribuente non si discolpa, in Dir. & Giust., 2019, 176, 12).

In altri termini, il contraddittorio costituisce un diritto riconosciuto al contribuente, le cui risultanze devono essere funzionali ad indirizzare l'Amministrazione Finanziaria verso l'adozione della migliore decisione.

Non deve, pertanto, essere meramente pretestuoso, ma assumere una rilevanza effettiva per l'adozione dell'atto finale. La sanzione della illegittimità, pertanto, è applicabile solo ove si sia verificata la violazione di un diritto fondamentale del contribuente (P. Piantavigna, Note sull'irrilevanza dei vizi procedimentali relativi ai provvedimenti tributari “vincolati”, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 2018, 3, 63, nota a Cass. Civ., 5 luglio 2018, n. 17637, Sez. Trib.).

La modifica dello studio originariamente applicato impone all'Amministrazione Finanziaria di instaurare un nuovo contraddittorio esclusivamente nell'ipotesi in cui dall'applicazione del nuovo algoritmo derivino ulteriori elementi da sottoporre a valutazione.

La mancata instaurazione di un contraddittorio ex novo non determina la sanzione della invalidità, qualora non ne sia derivata alcuna violazione ai diritti fondamentali del contribuente.

Quanto detto è in linea con un'amministrazione cd. di risultato secondo cui un procedimento può essere invalidato per violazione delle regole procedimentali solo, laddove, il rispetto dei criteri procedimentali avrebbe condotto ad un provvedimento diverso da quello in concreto adottato.

M. Beghin, F. Tundo, Manuale di diritto tributario, Torino, 2020.

F. Brandi, Accertamento da studi di settore: l'ufficio deve sempre motivare le giustificazioni del contribuente, in Diritto & Giustizia, 2018, 203, 10 nota a Cassazione civile, 14 novembre 2018, n.29323, sez. trib

I.Buscema, Il contraddittorio fisco-contribuente in relazione agli studi di settore va valutato caso per caso, in Dir. & Giust., 2019, 116, 14.

I. Buscema, Gli studi di settore sono sufficienti per legittimare la pretesa erariale quando il contribuente non si discolpa, in Dir. & Giust. 2019, 176, 12.

S. Capolupo, Rivisti gli ISAF e introdotte nuove esclusioni, in Iltributario, 6 luglio 2021.

S. Capolupo, Indici di affidabilità: modifiche necessarie a causa della pandemia, in Iltributario.it, 9 giugno 2020.

A. Carinci, M. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021.

G. Gaffuri, Diritto tributario. Parte generale e parte speciale, Padova-Milano, 2019.

F. Gavioli, L'amministrazione finanziaria deve applicare lo studio più aggiornato, in Dir. &Giust., 2014, 1, 54.

G. Iudica, Profili ricostruttivi e differenziali della motivazione “rafforzata” e “analitica”, in Foro Amministrativo (Il), 2020, 6, 1313.

J. Lorenzi, Accertamento da studi di settore: la Cassazione conferma nuovamente la teoria degli atti antieconomici, in Iltributario, 3 giugno 2020.

A. Marcheselli, Tendenze attuali in tema di accertamenti tributari fondati su presunzioni (accertamenti sintetici, accertamenti bancari e coefficienti presuntivi in particolare, in Dir. prat. trib., 2008, 4, 20655.

N. Paolantonio, Il potere discrezionale della pubblica automazione. Sconcerto e stilemi. (Sul controllo giudiziario delle decisioni algoritmiche), in Dir. Amm., 2021, 4, 813.

P. Piantavigna, Note sull'irrilevanza dei vizi procedimentali relativi ai provvedimenti tributari “vincolati”, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 2018, 3, 63, nota a Cass. Civ., 5 luglio 2018, n. 17637, Sez. Trib.

F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, Milano, 2020.