L'attestazione di rispondenza per le locazioni agevolate secondo la circolare 19 giugno 2023 dell'Agenzia delle Entrate

La circolare n. 15/E del 19 giugno 2023 dell'Agenzia delle Entrate individua ed esamina i “principali documenti di prassi relativi alle spese che danno diritto a deduzioni dal reddito, detrazioni d'imposta, crediti d'imposta e altri elementi rilevanti per la compilazione della dichiarazione dei redditi delle persone fisiche e per l'apposizione del visto di conformità per l'anno d'imposta 2022”.

Nell'esaminare le questioni che si prospettano nella materia indicata, la circolare prende in considerazione anche i problemi di carattere applicativo che concernono la “Detrazione per alloggi locati con contratti in regime convenzionale”.

Con riguardo a questo argomento la circolare considera i “contratti di locazione di unità immobiliari adibite ad abitazione principale, stipulati o rinnovati a norma dell'art. 2, comma 3, e dell'art. 4, commi 2 e 3, della l. n. 431 del 1998” (contratti che la circolare definisce “contratti convenzionali”), in relazione ai quali è consentita al conduttore “una detrazione stabilita in misura forfetaria, rapportata al numero dei giorni nei quali l'unità immobiliare è stata adibita ad abitazione principale”.

Si tratta - viene precisato - “di contratti stipulati in base ad accordi locali tra organizzazioni della proprietà edilizia e organizzazioni dei conduttori, solitamente della durata di tre anni rinnovabili per altri due, nei quali si fa espresso riferimento a limiti di canoni compresi in parametri riferiti al tipo di immobile e all'ubicazione”.

In materia - nota l'Agenzia delle Entrate - è intervenuto il decreto 16 gennaio 2017 del Ministro dei trasporti e delle infrastrutture di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze che - sostituendo il precedente decreto emesso nell'anno 2002 - indica le linee guida cui devono attenersi le associazioni dei proprietari e degli inquilini nel definire i nuovi accordi locali. Nel testo del decreto si segnala l'art. 1, comma 8, che dispone che gli accordi territoriali fissino, per le locazioni che siano stipulate senza l'assistenza delle associazioni, “le modalità di attestazione, da eseguirsi, sulla base degli elementi oggettivi dichiarati dalle parti contrattuali a cura e con assunzione di responsabilità, da parte di almeno una organizzazione firmataria dell'accordo, della rispondenza del contenuto economico e normativo del contratto all'accordo stesso, anche con riguardo alle agevolazioni fiscali”.

Quanto alle attestazioni di rispondenza la circolare formula alcune ulteriori affermazioni. Essa precisa che “la norma … prevede, dunque, che per i contratti di locazione a canone concordato “non assistiti”, l'attestazione rilasciata dalle organizzazioni sindacali e dalle associazioni degli inquilini e dei proprietari di immobili firmatarie degli accordi territoriali, con la quale viene confermata la rispondenza del contenuto economico e normativo del contratto di locazione all'accordo territoriale, esplichi effetti anche ai fini del conseguimento delle agevolazioni fiscali”. Peraltro, “l'attestazione non risulta … necessaria, ai medesimi fini, per i contratti di locazione stipulati prima dell'entrata in vigore del citato decreto 16 gennaio 2017 ovvero anche successivamente, laddove non risultino stipulati accordi territoriali dalle organizzazioni sindacali e dalle associazioni degli inquilini e dei proprietari di immobili che hanno recepito le previsioni dettate dal predetto decreto”.

Ciò che è importante sottolineare - viene notato - è che “per i contratti a canone concordato “non assistiti” … l'acquisizione dell'attestazione costituisce elemento necessario ai fini del riconoscimento delle detrazioni”.

La disciplina dell'attestazione di rispondenza - nota ancora la circolare - è stata integrata dall'art. 7 del d.l. n. 73/2022 che ha disposto che “l'attestazione può essere fatta valere per tutti i contratti di locazione, stipulati successivamente al suo rilascio, aventi il medesimo contenuto del contratto per cui è stata rilasciata, fino a che non intervengano eventuali variazioni delle caratteristiche dell'immobile o dell'accordo territoriale del comune a cui essa si riferisce”.

La circolare, infine, indica il significato che, a suo avviso, ha la disposizione ricordata: in base a questa - afferma la circolare - “qualora non sia intervenuto un nuovo accordo territoriale, oppure non siano variate le caratteristiche dell'immobile locato (superficie, posto auto, balconi, terrazze, ascensore, ecc.), la stipula di un nuovo contratto non richiede il rilascio di una nuova attestazione atteso che non sono considerate rilevanti le variazioni del conduttore o del canone di locazione, purché rimanga entro il limite stabilito dall'accordo territoriale indicato nell'attestazione stessa”.

Questo, dunque, il contenuto della circolare dell'Agenzia delle Entrate relativo alle locazioni agevolate.

Va detto sùbito che l'affermazione che viene formulata in via conclusiva dalla circolare deve essere esaminata con molta attenzione perché possano essere correttamente compresi il suo significato e la sua portata.

Ricordiamo, innanzitutto, che cosa è ed a che cosa serve l'attestazione di rispondenza per le locazioni agevolate.

L'attestazione in parola èla dichiarazione resa da una delle organizzazioni rappresentative dei proprietari e degli inquilini firmatarie dell'accordo locale volta ad affermare la “rispondenza” del contenuto economico e normativo del singolo contratto di locazione alle previsioni dell'accordo territoriale. La dichiarazione in questione - precisa il d.m. del gennaio 2017 - ha finalità anche di carattere fiscale.

Il Ministero delle Infrastrutture - Direzione Generale per la Condizione Abitativa, con nota 6 febbraio 2018, n. 1380, ha precisato che “... per quanto concerne i profili fiscali va considerato che la obbligatorietà dell'attestazione fonda i suoi presupposti sulla necessità di documentare alla pubblica amministrazione, sia a livello centrale che comunale, la sussistenza di tutti gli elementi utili ad accertare sia i contenuti dell'accordo locale che i presupposti per accedere alle agevolazioni fiscali, sia statali che comunali. Ne consegue l'obbligo per i contraenti di acquisire l'attestazione in argomento anche per poter dimostrare all'Agenzia in caso di verifica fiscale la correttezza delle deduzioni utilizzate”.

Le affermazioni del Ministero sono poi state richiamate dall'Agenzia delle Entrate che con la risoluzione n. 31/E del 20 aprile 2018 ha affermato che, “con riferimento alle agevolazioni riferite a tributi gestiti da questa Agenzia (quali l'applicazione dell'aliquota ridotta nella misura del 10%, prevista ai fini della ‘cedolare secca' ovvero le agevolazioni previste dall'art. 8 della legge 9 dicembre 1998, n. 431, in materia di IRPEF ed imposta di registro),si precisa ... che, per i contratti a canone concordato ‘non assistiti', l'acquisizione dell'attestazione costituisce elemento necessario ai fini del riconoscimento delle agevolazioni”.

L'Agenzia delle Entrate, con la risposta 18 dicembre 2018, n. 105, ha poi preso nuovamente in esame le questioni relative all'attestazione in parola ed ha affermato che “per i contratti di locazione a canone concordato stipulati in applicazione di accordi territoriali”… “tale attestazione si rende obbligatoria al fine di certificare la rispondenza del contenuto economico e normativo del contratto all'accordo stesso” e che deve ritenersi che sia “necessaria un'attestazione per ogni singolo contratto”.

Peraltro, l'Agenzia ha precisato anche - con la risposta ora ricordata - che “laddove … si tratti dello stesso appartamento concesso in locazione per porzioni a studentesse universitarie con singoli contratti e quest'ultimi siano stipulati contestualmente e presentino lo stesso contenuto economico e normativo è sufficiente un'unica attestazione di rispondenza per il complesso dei contratti”.

Precisazione, questa, che meglio chiarisce il significato e la portata del principio: dal principio che non è necessaria una nuova attestazione se i contratti hanno “lo stesso contenuto economico e normativo” emerge che ove invece i contratti - pur riguardando lo stesso appartamento e pur essendo stipulati contestualmente e con conduttori aventi i medesimi caratteri - non abbiano lo stesso contenuto economico e normativo, l'attestazione rilasciata per uno dei contratti non può valere per gli altri.

Il che è coerente con la considerazione - che è indispensabile per comprendere il significato della norma - che l'attestazione riguarda il contratto e non l'immobile (e che proprio per questa ragione per essa non possono valere le considerazioni che riguardano altre specie di documenti che concernano gli immobili quali, per esempio, le attestazioni di prestazione energetica relative all'immobile).

In argomento, è intervenuta nell'anno 2022 una nuova norma, l'art. 7 del d.l. n. 73/2022, che ha disposto che l'attestazione di rispondenza “può essere fatta valere per tutti i contratti di locazione, stipulati successivamente al suo rilascio, aventi il medesimo contenuto del contratto per cui è stata rilasciata, fino ad eventuali variazioni delle caratteristiche dell'immobile o dell'accordo territoriale del comune a cui essa si riferisce”.

Tale norma prevede dunque che l'attestazione di rispondenza che sia stata rilasciata per un contratto possa essere utilizzata anche per i successivi contratti che abbiano ad oggetto il medesimo immobile ma a condizione che questi abbiano il medesimo contenuto del contratto per il quale l'attestazione è stata rilasciata.

La regola per cui in questo caso è consentito l'utilizzo della vecchia attestazione vale però - precisa la norma - soltanto fino a quando non si verifichino modifiche delle caratteristiche dell'immobile oggetto della locazione o mutamenti dell'accordo territoriale cui l'attestazione di rispondenza si riferisca.

Ciò che si trae dalla nuova norma, dunque, è che l'elemento chiave perché l'attestazione di rispondenza che sia stata rilasciata per un contratto possa essere utilizzata anche per altro contratto è che il contenuto dei due contratti sia il medesimo: solo a questa condizione - e fino a quando non mutino l'immobile o l'accordo di riferimento - l'attestazione di rispondenza può valere per più distinti contratti. Da ricordare che il testo originario del d.l. n. 73/2022 non conteneva l'indicazione della necessità che il contenuto dei contratti fosse il medesimo: tale richiamo è stato inserito in sede di conversione in legge del decreto, evidentemente perché si è ritenuto che la condizione dovesse essere espressa con assoluta chiarezza.

Nella sostanza, dunque - in base alla norma indicata - una prima attestazione potrà essere utilizzata per un nuovo contratto solamente nel caso di piena coincidenza di ogni aspetto dei contratti, né dovranno essere mutati gli elementi (esterni alle pattuizioni tra le parti) costituiti dall'oggetto del contratto (l'immobile) e dalle disposizioni rispetto alle quali deve operarsi la verifica della rispondenza (le disposizioni dell'accordo locale).

Solo se rispetto a tutti gli elementi indicati non si siano avute modifiche o comunque non si abbiano differenze l'attestazione rilasciata per un contratto di locazione potrà essere utilizzata per altro contratto: ove invece mutasse alcunché l'attestazione - in base a ciò che prevede la norma - non potrà essere riutilizzata per un diverso contratto. Conclusione che è coerente con la funzione stessa dell'attestazione: è chiaro infatti che nel caso di mutamento di alcunché la vecchia attestazione non sarebbe idonea a “documentare alla pubblica amministrazione … la sussistenza di tutti gli elementi utili ad accertare sia i contenuti dell'accordo locale che i presupposti per accedere alle agevolazioni fiscali”, che il Ministero delle Infrastrutture con la nota che abbiamo ricordato ha indicato quale funzione propria dell'attestazione.

Consideriamo ora quanto afferma l'Agenzia delle Entrate con la circolare 19 giugno 2023 circa l'attestazione di rispondenza e la sua utilizzabilità.

Va detto sùbito - perché si tratta di notazione che consente di comprendere quale sia la portata dell'affermazione della circolare - che questa concerne solo i contratti di locazione di cui all'art. 2, comma 3, della legge n. 431/1998 (e cioè solo i contratti agevolati per così dire “ordinari”, della durata di almeno tre anni più due). Restano estranei a quanto viene affermato dalla circolare i contratti transitori ed i contratti per studenti (cioè, i contratti di cui all'art. 5 della l. n. 431/1998) e le attestazioni di rispondenza relative a questi.

Ciò premesso, consideriamo il contenuto dell'affermazione dell'Agenzia.

Viene detto dunque che, con la disposizione dell'art. 7 del d.l. n. 73/2022, si sarebbe inteso affermare che “qualora non sia intervenuto un nuovo accordo territoriale, oppure non siano variate le caratteristiche dell'immobile locato (superficie, posto auto, balconi, terrazze, ascensore, ecc.), la stipula di un nuovo contratto non richiede il rilascio di una nuova attestazione atteso che non sono considerate rilevanti le variazioni del conduttore o del canone di locazione, purché rimanga entro il limite stabilito dall'accordo territoriale indicato nell'attestazione stessa”.

Dal raffronto tra il testo della norma richiamata (che abbiamo ricordato più sopra sub 3) ed il testo della circolare sembrerebbero emergere più aspetti di divergenza.

In primo luogo si nota che nella circolare non vi è alcun cenno al requisito che viene indicato dalla norma con l'inciso “aventi il medesimo contenuto del contratto per cui è stata rilasciata”: nella lettura della norma che viene fornita dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate sembra infatti che non sia richiamata la necessità che il contenuto del contratto sia il medesimo (aspetto questo che - come abbiamo visto - costituisce proprio l'elemento chiave della disposizione, che il legislatore ha ritenuto necessario indicare in modo espresso in sede di conversione in legge del decreto).

D'altra parte, il fatto che nella circolare si affermi che l'attestazione rilasciata per un contratto può essere utilizzata anche in relazione ad altro contratto che abbia ad oggetto lo stesso immobile anche se variano il soggetto conduttore e addirittura anche il canone della locazione sembrerebbe porsi in contrasto con il principio - enunciato con chiarezza dalla norma - secondo cui è richiesto, perché possa utilizzarsi l'attestazione rilasciata per altro contratto, che il contenuto dei contratti sia il medesimo.

Si aggiunga che l'affermazione che “non sono considerate rilevanti le variazioni del conduttore o del canone di locazione” appare affermazione che non soltanto non sembra trovare giustificazione nella previsione della norma (che non fa alcun cenno né al canone né alla figura del conduttore) ma che anzi sembra porsi in contrasto con quanto dice la norma (che richiama in via generale il contenuto del contratto di locazione, comprendendo pertanto - deve ritenersi - sia il canone sia anche i soggetti che partecipano al contratto).

Va poi notato che nella circolare sembra che si attribuisca all'eventualità delle variazioni delle caratteristiche dell'immobile o dell'accordo territoriale un significato diverso da quello indicato dalla norma: quelli indicati sono aspetti esterni al contratto, aspetti la cui modifica - secondo quanto prevede la norma - esclude la stessa utilizzabilità dell'attestazione relativa ad altro contratto che pure abbia il medesimo contenuto, mentre la circolare sembra considerare gli elementi anzidetti quali aspetti facenti parte del contenuto del contratto.

Alla luce di quanto osservato, sembra che la circolare delle Entrate - se intesa nei termini che si sono ora indicati - finisca per affermare - in contrasto con il tenore della norma che pure essa dichiara di volere interpretare - che l'utilizzo per un nuovo contratto dell'attestazione rilasciata per un vecchio contratto sarebbe consentito anche nel caso in cui il contenuto dei due contratti (almeno quanto ai soggetti ed al canone) fosse diverso.

Il che, da un lato, contrasterebbe con la chiara disposizione della norma (che impone quale condizione per l'utilizzabilità della vecchia attestazione la coincidenza del contenuto dei contratti) e, d'altro lato, renderebbe nella sostanza impossibile l'utilizzazione della attestazione: è evidente infatti che l'attestazione di rispondenza rilasciata per la locazione di un immobile ad un inquilino con un contratto avente un certo contenuto non potrebbe certo essere idonea a dimostrare che in un nuovo contratto - stipulato con un altro inquilino sulla base di un canone diverso - siano presenti gli elementi idonei a consentire la fruizione dell'agevolazione fiscale. Né sarebbe certo sufficiente - per rendere idonea nel senso ora indicato tale attestazione - la sola considerazione che nel frattempo non fossero intervenute modifiche dell'immobile né l'accordo locale fosse cambiato.

Anche alla luce di quanto si è osservato e sulla scorta di una lettura attenta del testo della circolare, sembra però che il principio affermato da questa debba essere inteso in una chiave diversa da quella ora indicata.

Due in particolare sono i profili rispetto ai quali sembra necessaria una lettura della circolare diversa da quella che si è indicata: l'aspetto della diversità del canone e l'aspetto della diversità del soggetto conduttore.

Con riguardo al profilo relativo alla diversità del canone, va sottolineato che ciò che viene affermato dalla circolare è che la vecchia attestazione può essere utilizzata anche in relazione ad un nuovo contratto di locazione che preveda un nuovo e diverso canone purché questo “rimanga entro il limite stabilito dall'accordo territoriale indicato nell'attestazione stessa”.

Si tratta di una precisazione importantissima.

Nella sostanza, ciò che viene affermato è che la vecchia attestazione può valere anche per il nuovo contratto che preveda un canone diverso a condizione però che la vecchia attestazione indichi il limite (rectius: i limiti, al plurale perché la “fascia” prevista dall'accordo territoriale è fissata con l'indicazione di un limite minimo e di un limite massimo, ed entrambi devono essere rispettati) del canone stabilito dall'accordo per quell'immobile.

Ciò che, dunque, si ipotizza è che l'attestazione di rispondenza dica che per quell'immobile in base a quanto prevede l'accordo territoriale può essere fissato un canone che sia compreso tra un minimo (che sia indicato in modo preciso nell'attestazione) ed un massimo (che del pari sia indicato in modo preciso nell'attestazione): in questo caso, ove il nuovo canone - anche se diverso da quello fissato con il primo contratto - fosse compreso tra tale minimo e tale massimo, pare logico che una nuova attestazione dovrebbe ritenersi inutile, poiché essa non potrebbe che dichiarare quanto reso certo e dichiarato già dalla prima attestazione.

In questo caso, dunque, ragioni di logica e di coerenza farebbero escludere la necessità di una nuova attestazione di rispondenza.

Quanto affermato dalla circolare potrebbe essere inteso appunto in questo senso proprio alla luce del fatto che la circolare indica in modo espresso la condizione perché quanto affermato possa valere.

Si noti, però, che in ogni caso in cui l'indicazione anzidetta non fosse presente nell'attestazione non potrebbe operare la regola affermata dalla circolare.

Vi è da dire a questo proposito che spesso nelle attestazioni di rispondenza non vengono indicati i limiti della fascia di canone fissati dall'accordo locale: ciò che - quasi sempre in concreto - viene dichiarato con l'attestazione è solamente che il contenuto economico e normativo del contratto rispetta l'accordo locale, mentre non si indica affatto quale sia il limite della fascia di canone che concerne l'immobile locato. Ciò fa pensare che il principio affermato dalla circolare sarebbe dunque - sul piano concreto - di applicazione comunque assai rara.

Da sottolineare come, sulla base della soluzione qui prospettata, la circolare dell'Agenzia delle Entrate per un verso non contraddica il principio enunciato dal d.l. n. 73/2022 secondo cui la possibilità della utilizzazione di una precedente attestazione è condizionata alla identità del contenuto dei contratti e per altro verso si ponga all'interno della logica (che è seguita dalla disposizione che ha introdotto la figura delle attestazioni di rispondenza) in base alla quale la valutazione circa la rispondenza del contenuto del contratto di locazione all'accordo territoriale deve essere affidata alle organizzazioni firmatarie dell'accordo (si noti infatti che nel caso in cui la prima attestazione rilasciata da organizzazione firmataria dell'accordo locale indicasse i limiti del canone richiedibile per l'immobile - limiti entro i quali si ponesse il canone fissato con il secondo contratto - dovrebbe considerarsi comunque che la valutazione sarebbe stata compiuta dall'organizzazione che avesse rilasciato l'attestazione).

Va notato, poi, come un aspetto particolare e tale da rendere ulteriormente complesso il quadro che qui si considera sia legato all'eventualità che i valori delle fasce di canone siano assoggettati ad un meccanismo di aggiornamento tale per cui essi possano variare ogni anno. A questo proposito, va ricordato che nulla vieta che gli accordi territoriali tra le organizzazioni della proprietà e dell'inquilinato, nel fissare i valori delle fasce di oscillazione dei canoni, prevedano anche che tali valori vengano aggiornati annualmente e vengano così mantenuti legati al variare del costo della vita. Orbene, pare evidente - con riguardo alla questione che qui si considera - che la prima attestazione possa fornire indicazioni circa i limiti del canone in rapporto a quanto dispone l'accordo locale che siano idonee a “coprire” anche il diverso canone che fosse fissato con il nuovo contratto di locazione solamente nel caso in cui l'accordo locale non prevedesse l'aggiornamento dei valori delle fasce. Ove l'accordo locale prevedesse l'aggiornamento di tali valori, pertanto, non potrebbe trovare applicazione il principio affermato dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate che stiamo considerando.

Da osservare, infine, che il fatto che l'ambito di applicazione della regola enunciata dalla circolare - sulla base della lettura che qui si prospetta - risulti in concreto assai limitato non contrasterebbe con la ragionevolezza della soluzione: del resto, è logico che l'ipotesi di utilizzabilità per altri contratti di locazione dell'attestazione di rispondenza rilasciata per un primo contratto sia - e non possa che essere - necessariamente ipotesi eccezionale.

Quanto poi al profilo relativo al cambio del conduttore, devono farsi altre osservazioni.

La circolare in esame afferma - come si è visto - che il cambio del conduttore non renderebbe necessario il rilascio di una nuova attestazione di rispondenza.

L'affermazione può suscitare perplessità dal momento che anche il profilo dei soggetti del contratto di locazione costituisce elemento proprio del contenuto del contratto e dal momento che da esso possono derivare conseguenze sul piano della rispondenza del contratto all'accordo territoriale. Come abbiamo segnalato in altra occasione commentando la disposizione dell'art. 7 del d.l. n. 73/2022, infatti, l'aspetto soggettivo del contratto è elemento che caratterizza la locazione e che presenta - o che comunque può presentare - rilievo sul piano della riconducibilità della locazione alle fattispecie per le quali siano disposti benefici di carattere fiscale (oltre a tutto va segnalato che il numero dei soggetti occupanti l'immobile è stato oggetto di specifica previsione da parte qualche accordo territoriale e che in alcuni accordi territoriali si è previsto anche che il numero degli occupanti l'appartamento potesse rilevare sulla stessa misura del canone o degli altri elementi economici del rapporto locatizio).

Sul punto, pertanto, deve ritenersi che l'affermazione contenuta nella circolare in esame sia destinata a suscitare perplessità.

Va notato però che la portata dell'affermazione della circolare sull'argomento in esame sembra avere una portata assai limitata. È importante segnalare infatti che la portata della regola enunciata dalla circolare è limitata ai soli contratti di locazione di cui al comma 3 dell'art. 2 della l. n. 431/1998: essa non riguarda dunque né le locazioni transitorie né le locazioni per studenti.

Orbene, sono proprio quelle ora indicate (le locazioni transitorie e le locazioni per studenti) le fattispecie di locazioni nelle quali più spesso i profili relativi alla persona del conduttore possono presentare importanza ai fini della riconducibilità del contratto alle ipotesi disegnate dalla contrattazione locale. Soltanto per fare un esempio possiamo ricordare che la possibilità della stipulazione del contratto secondo la tipologia della locazione agli studenti è limitata ai casi in cui il conduttore sia uno studente universitario fuori sede: ne deriva che nel caso delle locazioni per studenti l'attestazione di rispondenza che sia stata rilasciata relativamente ad un contratto stipulato da un conduttore non potrà certo valere per il successivo contratto relativo al medesimo immobile stipulato da altro conduttore (dovendo verificarsi rispetto al nuovo conduttore il possesso dei requisiti di carattere personale che si sono sopra ricordati).

Quanto osservato conduce a ritenere che l'affermazione che stiamo considerando formulata dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate - affermazione che pure, come detto, suscita perplessità - abbia comunque in concreto una portata assai modesta.

La circolare che stiamo esaminando fa menzione - come si è visto - solamente delle modifiche che concernano la persona del conduttore e l'ammontare del canone.

Ferme le considerazioni - anche parzialmente critiche - che abbiamo formulato relativamente a quanto viene affermato dalla circolare con riguardo a tali due aspetti, pare chiaro che anche secondo la lettura che della disposizione dell'art. 7 del d.l. n. 73/2022 viene fornita dalla circolare che stiamo considerando nessuna altra modifica - relativamente al contenuto del contratto di locazione per il quale sia stata rilasciata l'attestazione di rispondenza - deve ritenersi che sia consentita.

Il tenore dell'art. 7 citato è sotto questo profilo assolutamente chiaro: viene previsto che il nuovo contratto deve avere il medesimo contenuto del contratto per il quale è stata rilasciata l'attestazione.

Il principio è destinato dunque a valere - senza incertezze e senza possibilità di discussione - con riguardo ad ogni ulteriore profilo del contratto (tra questi compresi pertanto i profili relativi agli oneri accessori, alle garanzie, alla sublocazione, al recesso del conduttore, agli obblighi di manutenzione del bene locato ed a tutte le ulteriori materie, per le quali - comunque - il modello del contratto allegato al decreto ministeriale del 16 gennaio 2017 - modello che deve essere utilizzato in modo fedele dalle parti nella stipulazione del contratto di locazione - prevede precisi contenuti attraverso la predisposizione di clausole precise e rigide).

Possiamo tirare le fila relativamente alle riflessioni che abbiamo cercato di formulare.

L'art. 7 del d.l. n. 73/2022 ha disposto che l'attestazione di rispondenza “può essere fatta valere per tutti i contratti di locazione, stipulati successivamente al suo rilascio, aventi il medesimo contenuto del contratto per cui è stata rilasciata, fino ad eventuali variazioni delle caratteristiche dell'immobile o dell'accordo territoriale del comune a cui essa si riferisce”. Elemento chiave perché possa trovare applicazione la regola così enunciata è l'identità del contenuto dei contratti.

La circolare 19 giugno 2023 dell'Agenzia delle Entrate, che a prima vista parrebbe avere formulato affermazioni che contrastano con il tenore della norma sopra ricordata, risulta - se letta con attenzione e nella sua interezza - avere portata e significato diversi da quelli che a prima vista potrebbero ad essa attribuirsi.

Infatti:

• quanto al profilo della diversità del canone tra i contratti, la circolare risulta esprimere semplicemente l'opinione che nel caso - e solo nel caso - in cui la prima attestazione di rispondenza indichi i limiti massimo e minimo della fascia del canone fissata dall'accordo deve ritenersi che non sia necessaria una nuova attestazione per un contratto che preveda (ed abbia come unica differenza di contenuto rispetto a quello per il quale è stata rilasciata l'attestazione di rispondenza) un canone che sia compreso entro i limiti esplicitamente indicati dalla prima attestazione;
• quanto al profilo del cambio del conduttore, la portata dell'affermazione formulata dalla circolare risulta assai modesta dal momento che restano estranei all'ambito di applicazione del principio enunciato i contratti di locazione transitoria e per studenti (che sono proprio i contratti rispetto ai quali maggiore rilievo presenta l'aspetto soggettivo legato alla posizione ed ai caratteri del conduttore);
• quanto ad ogni ulteriore elemento che costituisca il contenuto del contratto, deve ritenersi che anche secondo la circolare in esame debba esservi piena coincidenza tra i contratti di locazione.

Scalettaris,Attestazione di rispondenza del contratto di locazione agevolata: cosa accade se cambia il contratto, in IUS Condominio e locazione (IUS.giuffrefl.it), 6 ottobre 2022;

Scalettaris, Attestazione di rispondenza per le locazioni abitative “agevolate”, in IUS Condominio e locazione (IUS.giuffrefl.it), 11 agosto 2022;

Tarabusi, Affitti concordati, per il Fisco non serve una nuova attestazione se cambiano canone o inquilino, in NT Fisco 24 Ore, 22 giugno 2023.