Il credito IRAP nelle operazioni di scissione

Con la risposta ad interpello del 4 luglio 2023, n. 368, l'Agenzia delle Entrate si è occupata di alcuni aspetti tributari relativi ad un'operazione di scissione.

In particolare, con l'istanza è stato chiesto se il credito Irap, maturato in capo alla società scissa e non indicato nel progetto di scissione come bene da trasferire ad una beneficiaria, dovesse rimanere in capo alla stessa scissa, oppure dovesse essere ripartito, tra i soggetti partecipanti all'operazione, in proporzione al patrimonio netto contabile, rispettivamente, rimasto al dante causa e attribuito agli aventi causa.

Prima di procedere ad esaminare la risposta fornita dall'Agenzia delle Entrate, si ritiene opportuno soffermarsi sul regime fiscale delle operazioni di scissione.

Imposte dirette

Come stabilito dalla risposta ad interpello 155/2021, in materia di abuso del diritto, l'operazione di scissione ai sensi dell'art. 173 TUIR è fiscalmente neutrale.

Infatti, si ricorda che l'art. 173 TUIR sancisce, al comma 1, il principio della "neutralità" fiscale dell'operazione di scissione, con riferimento ai beni della società scissa. In linea generale, pertanto, la già menzionata operazione non comporta, in capo alla società scissa, il realizzo di plusvalenze, né di minusvalenze dei beni assegnati al soggetto "avente causa" dell'operazione di scissione (la società beneficiaria). Del pari, in forza del menzionato principio di neutralità, sono fiscalmente irrilevanti - come espressamente previsto dal comma 2 dell'art. 173 TUIR - l'eventuale avanzo o disavanzo, sia da annullamento che da concambio, emergenti nel bilancio della società beneficiaria; di conseguenza, non sono imponibili, in capo alla società beneficiaria della scissione, gli eventuali maggiori valori iscritti in bilancio - per effetto dell'imputazione del disavanzo da concambio e da annullamento - in relazione agli elementi patrimoniali ricevuti dalla società scissa. La neutralità fiscale comporta la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti, per cui i beni della società scissa assumono ai fini delle imposte sui redditi, in capo alla società beneficiaria della scissione, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto ed il medesimo regime (fiscale) che avevano presso la società originaria prima dell'operazione

L'art. 173, comma 3, del TUIR prevede che: "Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plusvalenze o di minusvalenze né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa, fatta salva l'applicazione, in caso di conguaglio, dell'articolo 47, comma 7, e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 58 e 87" dello stesso Testo Unico”.

Il comma 4, del medesimo art. 173, sancisce che le c.d. "posizioni soggettive" vengono trasferite alle società beneficiarie in caso di scissione totale, ovvero alle beneficiarie e, in parte, mantenute nella disponibilità della entità scindenda in caso di scissione parziale, in base alla quota di patrimonio netto attribuita o, rispettivamente, rimasta nella scissa e attribuita alle beneficiarie, salva l'applicazione di un differente criterio specifico.

Per quanto concerne specificatamente il regime applicabile alle perdite fiscali, alle eccedenze di interessi passivi e di ACE, il comma 10 dell'art. 173 del TUIR rinvia espressamente a quanto previsto per la fusione (in particolare all'art. 172 comma 7, riferendo alla società scissa le disposizioni riguardanti le società fuse o incorporate e alla società beneficiaria le disposizioni riguardanti la società risultante dalla fusione o incorporante), ovvero subordina e limita quantitativamente la possibilità di riportare post scissione tali tax asset rispettivamente al superamento del c.d. "test di vitalità" e del patrimonio netto.

A seguito di operazioni di scissione, le riserve provenienti dalla società scissa mantengono la medesima natura fiscale che avevano in capo alla scissa stessa, ancorché esse siano confluite nel capitale sociale della beneficiaria (risoluzione 317/2002).

Secondo l'Agenzia delle Entrate, la continuità della qualificazione giuridica delle riserve trasferite alla beneficiaria in seguito alla operazione di scissione è espressione del principio di neutralità fiscale che caratterizza tale tipologia di operazioni.

In questo senso dovrebbe anche essere interpretata l'impostazione della risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 22.3.2007 n. 58 secondo cui la composizione del patrimonio netto destinato ad una beneficiaria neo-costituita deve rispecchiare percentualmente la natura di capitale e/o di riserve di utili esistenti nella scissa antecedentemente l'operazione di scissione.

Imposte indirette.

In relazione al comparto delle imposte indirette, ai fini dell'IVA si applicano l'art. 2, comma 3, lett. f), d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e l'art. 19-bis2, comma 7, del medesimo d.P.R. n. 633 del 1972, il quale prevede che le società beneficiarie della scissione effettuino la rettifica della detrazione IVA, qualora sussistano i presupposti richiamati dai commi precedenti dello stesso art. 19-bis2.

Ai fini delle imposte di registro, invece, le operazioni di scissione societaria sono sottoposte a registrazione, ai sensi dell'articolo 4, comma 1, lettera b), della tariffa, parte prima, allegata al Testo unico dell'imposta di Registro di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, con applicazione dell'imposta nella misura fissa di Euro 200; mentre, ai fini delle imposte ipotecarie e catastali, si ritengono applicabili l'articolo 4 Pagina 11 di 12 della Tariffa, allegata al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 e l'articolo 10, comma 2, dello stesso d.lgs., in base ai quali sono soggetti ad imposta nella misura fissa di 200 euro gli atti di fusione o di scissione di società di qualunque tipo.

A questo punto, si deve considerare che l'istanza di interpello è stata presentata per conoscere l'interpretazione dell'Agenzia delle Entrate in merito all'applicazione del comma 4, dell'art. 173, del TUIR, che si occupa delle posizioni soggettive.

In merito a tale concetto, l'Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione n. 91/E del 2002, ha precisato che con l'espressione “posizioni soggettive” il Legislatore ha inteso ricomprendere entro la sfera di applicazione della norma che le disciplina ogni situazione giuridica attiva e passiva generata dalla normativa sulle imposte dirette in capo alla scissa. Quindi, sono ricomprese in tale nozione non solo i crediti e i debiti d'imposta della scissa, ma anche tutte le situazioni di potere e di dovere che avrebbero assunto rilevanza in sede di misurazione del reddito della società medesima, nei periodi d'imposta successivi a quello in cui ha effetto l'operazione straordinaria.

Il passaggio di alcune delle posizioni soggettive dalla società scissa alla beneficiaria è regolamentato dal suddetto comma 4. Alla data di effetto della scissione le posizioni soggettive della società scissa, ed i relativi obblighi strumentali, sono attribuiti alla beneficiaria e, in caso di scissione parziale, alla stessa scissa, in proporzione alle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferito e rimasto ovvero, in relazione alle posizioni connesse specificatamente, o per insieme, ad elementi del patrimonio trasferiti, alla o alle società che ricevono tali elementi per effetto della scissione

Nel medesimo documento di prassi, inoltre, si precisa che il criterio di riparto delle posizioni soggettive tra i soggetti partecipanti a una scissione è basato su una regola generale di ripartizione proporzionale, sulla base delle quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste per effetto della scissione. Tale regola può essere derogata in presenza di una connessione specifica, individuale o per insiemi, fra una singola posizione soggettiva e i suoi corrispondenti elementi patrimoniali interessati dalla scissione (cfr. risposta a interpello n. 635/2020)

Relativamente alle posizioni soggettive, si potrebbero individuare le seguenti tre diverse categorie:

- le posizioni soggettive specificamente connesse a singoli elementi del patrimonio scisso che, in quanto tali, restano ancorate a (e, dunque, seguono) l'elemento a cui sono riferite, applicando un metodo di attribuzione che si potrebbe definire "analitico". Si pensi, a titolo esemplificativo, al valore fiscalmente riconosciuto dei fondi ammortamento, ai fondi rischi e oneri specifici in sospensione d'imposta;

- le posizioni soggettive connesse per insiemi ad elementi del patrimonio scisso che, in quanto tali, seguono il ramo aziendale a cui si riferiscono, applicando un metodo di attribuzione che anche in questo secondo scenario si potrebbe definire analitico. Si pensi, ad esempio, al fondo svalutazione magazzino che, non essendo specifico né generico, si ritiene debba imputarsi unitamente alle relative variazioni in diminuzione alla società che riceve il complesso aziendale comprendente il magazzino;

- le posizioni soggettive non precipuamente connesse ad elementi del patrimonio scisso e, in quanto tali, da ripartire sulla base delle quote di patrimonio netto attribuite alle beneficiarie ovvero attribuite e rimaste in capo alla scissa, applicando un metodo di attribuzione che si potrebbe definire "forfetario". È il caso delle plusvalenze rateizzate (ai sensi dell'art. 86 comma 4 del TUIR), delle perdite fiscali, delle eccedenze di interessi passivi e di interessi attivi, delle eccedenze di ROL e dell'ACE.

Secondo l'Agenzia delle Entrate, il credito IRAP rientrerebbe in questa ultima categoria.

Particolari posizioni soggettive sono escluse dal campo di applicazione del comma in esame, in quanto oggetto di specifica disciplina nei successivi commi dello stesso art. 173.

Si tratta, in particolare:

- degli obblighi di versamento degli acconti relativi sia alle imposte proprie sia alle ritenute sui redditi altrui (comma 5);

- del valore fiscalmente riconosciuto dei fondi accantonamento della società scissa (comma 6);

- delle rimanenze di beni e titoli di cui agli artt. 92 e 94 del T.u.i.r. (commi 7 e 8);

- dei fondi in sospensione d'imposta (comma 9);

- del riporto delle perdite fiscali della società scissa (comma 10).

L'Agenzia delle Entrate ritiene che, al credito IRAP, si debba applicare il criterio di riparto delle posizioni soggettive tra i soggetti partecipanti secondo la regola generale di ripartizione proporzionale, sulla base delle quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste per effetto della scissione.

Pertanto, lo stesso credito, facente parte del patrimonio e della contabilità della Società, debba essere qualificato quale ''posizione soggettiva'' che, non presentando una connessione (specifica o per insiemi) a elementi del patrimonio scisso, deve essere ripartita tra scissa e beneficiarie ai sensi dell'art. 173, comma 4, del TUIR.

Non rileverebbe, secondo tale tesi, il fatto che il credito non è stato indicato nel progetto di scissione tra le attività da trasferire.

Per stabilire con quale criterio ripartire l'importo dell'attività trasferita, è necessario definire se tale elemento è un'entità unitaria non imputabile a specifici beni patrimoniali (Risposta ad interpello n. 129/2021). Nel caso non lo sia, è necessario effettuare la ripartizione proporzionale.

Pertanto, non è stata accolta l'istanza del contribuente che ha cercato di sostenere che il criterio proporzionale non si possa applicare al credito Irap in quanto non può qualificarsi come posizione soggettiva ai sensi dell'art. 173, comma 4, del TUIR.

L'istante, infatti ha cercato di sottolineare che tale articolo, al fine di individuare i tratti caratteristici della disciplina delle posizioni soggettive, si limita a citare a titolo meramente esemplificativo il regime di rateizzazione delle plusvalenze patrimoniali, di cui all'art. 86, comma 4 del TUIR, indicandolo come l'unica posizione soggettiva ''tipica''.

A parere dell'Istante, da quanto sopra si desume una definizione di ''posizione soggettiva'' quale situazione di dovere che esplica i propri effetti nell'attività di misurazione del reddito della scissa nei periodi di imposta successivi alla scissione, pur non essendo espressa nel bilancio ante-scissione. Di conseguenza, andrebbero escluse tutte le situazioni di potere e dovere che non spiegano effetti nell'attività di misurazione del reddito, come lo può essere un credito di imposta che, non solo incide esclusivamente in sede di eventuale liquidazione dell'imposta, ma anche trova espressione nel bilancio della scissa.

Ciò, secondo l'istante, troverebbe conferma nella risposta a interpello n. 635/2020, secondo cui ''il legislatore ha inteso ricomprendere nell'ambito oggettivo di applicazione della suddetta disposizione, ogni situazione attiva e passiva generata dalla normativa sulle imposte dirette (IRES e IRAP) in capo alla scissa, ovverosia tutte quelle situazioni di potere e di dovere che avrebbero spiegato effetti nell'attività di misurazione del reddito della scissa nei periodi successivi alla scissione''.

Inoltre, secondo parte contribuente, una caratteristica peculiare delle posizioni soggettive in commento sarebbe quella di non essere espresse in specifiche voci di bilancio, ragione per cui non potrebbero essere incluse nel progetto di scissione.