Tributi locali e privilegio generale mobiliare
31 Luglio 2023
Premessa
L'introduzione di cause legittime di prelazione, in quanto estrinsecazione della discrezionalità del legislatore nell'introdurre deroghe alla regola generale della par condicio creditorum, si fonda su una comparazione delle diverse posizioni dei creditori da tutelare e sull'individuazione del relativo ordine di priorità. Secondo quanto stabilito dall'art. 2752, ultimo comma, c.c., ai crediti relativi ai tributi degli enti locali spetta un privilegio generale (gravante sulla massa dei beni mobili del debitore). In particolare, secondo tale norma, i crediti in oggetto hanno lo stesso privilegio – ma in via subordinata – dei crediti per tributi erariali, di cui ai commi 1 e 2, intendendosi per tributi degli enti locali le imposte, tasse e tributi dei comuni e delle province previsti dalla legge per la finanza locale e dalle norme relative all'imposta comunale sulla pubblicità e ai diritti sulle pubbliche affissioni. Tuttavia, anche alla luce dei recenti approdi della Corte di Cassazione, tale disposto andrebbe esteso anche alla fattispecie dei tributi regionali, dalla norma non menzionati, ma la cui esclusione dal suo contesto applicativo appare irragionevole. La Suprema Corte, con ordinanza n. 24836/19, ha avuto modo di affermare che «l'espressione “legge per la finanza locale” oggetto dell'art. 2752 c.c. va riferita all'atto astrattamente generatore dell'imposta, e non ad una legge specifica istitutiva della singola imposizione, ricomprendendo, dunque,il credito per la tassa automobilistica provinciale e regionale, che potranno essere assistiti dal privilegio in questione».(In particolare, ilcaso al vaglio della Suprema Corte riguardava la decisione del Tribunale di Vicenza di rigettare l'opposizione allo stato passivo proposta dalla Regione Veneto nei confronti di una società fallita, con la quale era stato richiesto il riconoscimento del privilegio (ai sensi dell'art. 2752 c.c.) di un credito derivante dall'omesso versamento della tassa automobilistica. Il Tribunale motivava la sua decisione facendo riferimento alla natura di tributo speciale della finanza locale del credito in oggetto, non potendo per questo essere ricompreso nella norma codicistica, visto il carattere tassativo dei privilegi ivi previsti. Contro tale pronuncia, la Regione ha proposto ricorso per Cassazione, deducendo il contrasto della stessa con la giurisprudenza dominante, che prevede la possibilità di interpretare in modo estensivo le norme in tema di privilegi, nonché l'interpretazione restrittiva data all'art. 2752 c.c., dalla quale è derivata una deviazione dalla funzione economico-sociale della causa di prelazione prevista).
Ne risulta che possono ritenersi inclusi nell'ambito di applicazione dell'art. 2752, ultimo comma, c.c. anche i crediti per tributi regionali, posto che gli stessi giudici di legittimità hanno affermato che le disposizioni in materia di privilegi sono suscettibili di interpretazione estensiva, poiché il privilegio generale mobiliare per i crediti tributari degli enti locali ha lo scopo di garantire agli stessi la provvista delle risorse economiche necessarie per l'adempimento dei propri doveri istituzionali.
Il sistema delle entrate degli enti territoriali presenta un quadro complesso, in particolare per quanto riguarda la fiscalità comunale, in ragione dei ripetuti interventi che si sono finora avvicendati e a seguito dei quali l'assetto normativo ha presentato frequenti elementi di incertezza (Cfr. “La fiscalità degli enti territoriali”, Camera dei deputati, Servizio Studi, XVIII Legislatura, documento del 28 settembre 2022).
Il quadro della fiscalità degli enti territoriali risulta articolato su vari livelli.
La fiscalità regionale, a cui pertengono le fonti di finanziamento delle regioni a statuto ordinario costituite dai tributi propri, dalla compartecipazione al gettito dell'IVA, dalle entrate proprie (derivanti da beni, attività economiche della regione e rendite patrimoniali), dai trasferimenti perequativi per i territori con minore capacità fiscale per abitante e, infine, dalle entrate da indebitamento, riservate però a spese di investimento. Le entrate tributarie delle regioni a statuto ordinario sono costituite dai tributi propri e dalle compartecipazioni ai tributi erariali seguenti: - l'Imposta Regionale sulle Attività Produttive – IRAP (D.Lgs. n. 446 del 1997 e D.Lgs. n. 68 del 2011) (va detto che, nella prospettiva del privilegio che assiste il credito relativo al tributo, l'IRAP costituisce un'eccezione: infatti, sebbene di natura regionale, i crediti per detto tributo, per l'espressa previsione di cui all'art. 2752, comma 1, c.c. sono equiparati ai crediti per tributi erariali ex art. 2778 n. 18), c.c.); - l'Addizionale regionale sull'IRPEF (D.Lgs. n. 446 del 1997 e D.Lgs. n. 68 del 2011); - la Tassa automobilistica regionale (artt. da 23 a 27, D.Lgs. n. 504 del 1992); - l'Addizionale Regionale all'accisa sul gas naturale – ARISGAM (artt. da 9 a 16, D.Lgs. n. 398 del 1990); - il Tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi (art. 3, commi da 24 a 35, Legge n. 549 del 1995); - la Tassa Regionale per il Diritto allo Studio Universitario (art. 3, commi da 20 a 23, Legge n. 549 del 1995,); - la compartecipazione Regionale all'IVA versata dai consumatori finali nel proprio territorio (D.Lgs. n. 56 del 2000 e D.Lgs. n. 68 del 2011).
Le entrate tributarie provinciali, che ricomprendono attualmente: - i tributi propri relativi al trasporto su gomma, costituiti in particolare dall'imposta provinciale di trascrizione (IPT) e dall'imposta sulle assicurazioni contro la Responsabilità Civile auto (Rc auto); - la compartecipazione provinciale all'Irpef, che sostituisce i soppressi trasferimenti statali e l'addizionale provinciale all'accisa sull'energia elettrica, anch'essa abolita; - la compartecipazione alla tassa automobilistica che sostituisce i trasferimenti regionali soppressi, ai sensi dell'art. 19 del D.Lgs. n. 68 del 2011, a partire dall'anno 2013; - gli altri tributi propri derivati, riconosciuti alle province dalla legislazione vigente, tra cui:
- è prevista inoltre la possibilità di istituire con decreto del Presidente della Repubblica un'imposta di scopo provinciale (art. 20, comma 2, D.Lgs. n. 68 del 2011).
Il sistema della fiscalità comunale si basa principalmente sulle seguenti imposte: - l'Imposta Municipale Propria – IMU (nella quale è confluita la TASI); - la Tassa sui Rifiuti – TARI; - l'addizionale comunale all'IRPEF. In via sussidiaria, si aggiungono, oltre ai trasferimenti non fiscalizzati e alle entrate a titolo di Fondo di solidarietà comunale, le seguenti entrate locali: - l'imposta di soggiorno (o il contributo di sbarco); - l'addizionale comunale sui diritti di imbarco; - l'imposta di scopo – ISCOP; - il canone patrimoniale di concessione, autorizzazione o esposizione pubblicitaria (che ha sostituito la tassa per l'occupazione di spazi e aree pubbliche – TOSAP, il canone per l'occupazione di spazi e aree pubbliche – COSAP, l'imposta comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni – ICPDPA, il canone per l'installazione di mezzi pubblicitari – CIMP e il canone di cui all'art. 27 del Codice della Strada); - il canone di concessione per l'occupazione delle aree e degli spazi appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile, destinati a mercati realizzati anche in strutture attrezzate.
Fornito il quadro d'insieme di come si compone il sistema fiscale degli enti locali, giova ora condurre un'analisi circa l'estendibilità del privilegio generale mobiliare ai crediti portati dai tributi in questione. Risulta pacifico che i crediti per i tributi propri dei Comuni (e.g. IMU e TARI, sul tema si veda il contributo di A. Rosati, “Il privilegio spettante ai tributi locali”, ne ilFallimentarista, 13 dicembre 2017) risultano destinatari del privilegio de quo in virtù dell'esplicito riferimento dell'art. 2752, ultimo comma, c.c. che, appunto, recita: “Hanno lo stesso privilegio, subordinatamente a quello dello Stato, i crediti per le imposte, tasse e tributi dei comuni e delle province previsti dalla legge per la finanza locale e dalle norme relative all'imposta comunale sulla pubblicità e ai diritti sulle pubbliche affissioni”. Tale conclusione non risulta replicabile in caso di tributi regionali, la cui riconducibilità nel novero delle “imposte, tasse e tributi […] previste dalla legge per la finanza locale” non appare così immediata, quantomeno da un punto di vista meramente lessicale, dal momento che le Regioni non vengono esplicitamente menzionate insieme a comuni e province. Tuttavia, come precisato poc'anzi, secondo la giurisprudenza di legittimità il privilegio in esame deve ritenersi applicabile anche ai crediti tributari delle Regioni, dal momento che la ratio sottesa a tali cause di prelazione va individuata nell'esigenza di assicurare all'ente territoriale la provvista dei mezzi economici necessari per l'adempimento dei compiti istituzionali e tale ragione giustificativa vale a legittimare un'interpretazione estensiva – e non analogica – della norma, in virtù della comune appartenenza delle Regioni, dei Comuni e delle Province alla categoria degli enti territoriali (Cfr. Cass., sez. I, 7 settembre 2021, n. 24071 e 4 ottobre 2019, n. 24836).
Orbene, la complessità del sistema fiscale regionale non consente di immaginare un'applicazione uniforme e senza eccezioni di tale regola generale. Ad esempio, appare escluso dalla possibilità di beneficiare del privilegio in parola il credito relativo al Tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi introdotto ex art. 3, commi da 24 a 35, della l. n. 549 del 1995. La fattispecie tributaria relativa a tale imposizione fiscale è caratterizzata dal meccanismo della rivalsa: il tributo è, infatti, dovuto dal gestore dell'impianto di discarica, il quale risulta il soggetto passivo dell'obbligazione tributaria, fatto salvo il diritto di rivalsa nei confronti del soggetto che effettua il conferimento in discarica dei rifiuti (Il tributo speciale in questione è un'imposta regionale propria derivata con finalità ambientale in quanto mira a correggere, tassandole, le esternalità negative date dall'incidenza ambientale ritenuta indesiderabile (discariche e rifiuti ivi sversati). La finalità extrafiscale della tutela ambientale, esplicitata nel comma 24 dell'art. 3 della Legge n. 549 del 1995 si collega al principio comunitario del “chi inquina paga”, quale criterio di equa allocazione dei costi esterni dell'inquinamento (cfr. Corte Cost., Sentenze n. 52 del 2022 e n. 82 del 2021). Come la Corte Costituzionale ha avuto modo di affermare con sentenza 21 aprile 2022, n. 101, in ordine ai crediti di rivalsa maturati per aver versato il tributo speciale regionale in questione, non va riconosciuto il privilegio ex art. 2752, ultimo comma, c.c., dal momento che l'onere del tributo ricade effettivamente sul soggetto inquinante e non sul soggetto deputato allo smaltimento, il quale, solo per mere ragioni di efficienza tributaria, deve provvedere alla sua corresponsione. Infatti, il credito per rivalsa previsto ex art. 3, comma 26, della l. n. 549/1995, non è inscrivibile nel genus dei crediti per le imposte, tasse e tributi degli enti territoriali di cui all'art. 2752, ultimo comma, c.c., dal momento che esibisce caratteri strutturali e funzionali non coincidenti con quelli che connotano la fattispecie dell'obbligazione tributaria in questione, anche considerata la relazione tra credito preferito e credito sacrificato espressa dal privilegio quale criterio di preferenza. Inoltre, a differenza del credito fiscale, che rinviene la propria causa in una prestazione patrimoniale posta dall'ordinamento a carico di un soggetto in base ad uno specifico indice di capacità contributiva e destinata a sovvenire a pubbliche spese (Cfr. Corte Cost. Sentenze n. 167 e n. 89 del 2018, n. 269 e n. 236 del 2017), quello per rivalsa trova titolo nel potere accordato dalla legge, a determinate condizioni, al soggetto obbligato all'assolvimento del tributo, di recuperarne l'onere economico; non potendo tale prerogativa essere assimilata al potere impositivo, neanche stante l'ipotesi in cui la rivalsa è configurata dalla legge in termini di obbligatorietà. Invero, da una simile estensione del privilegio deriverebbe l'eguale collocazione preferenziale del credito a titolo di rivalsa per l'ecotassa e di quelli relativi ai tributi degli enti territoriali e, di conseguenza, il concorso di tali posizioni creditorie in proporzione del rispettivo importo, secondo quanto stabilito dall'art. 2782 del c.c.
Un tema che necessita di specifico approfondimento risulta, invece, quello relativo alle sanzioni tributarie e al privilegio da attribuire ai relativi crediti. Infatti, per lungo tempo, il privilegio generale sui beni mobili del debitore non era esteso anche ai crediti per sanzioni amministrative tributarie. L'art. 23, comma 37, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito in L. 15 luglio 2011, n. 111, modificando l'art. 2752, comma 1, c.c. introduce i crediti per sanzioni tributarie nel novero dei crediti privilegiati, al pari dei crediti per imposte. Infatti, alla luce del modificato art. 2752, c.c., per espressa precisazione del comma 1, al pari dei crediti per le imposte anche quelli per le sanzioni “dovute secondo le norme in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche, imposta sul reddito delle persone giuridiche, imposta sul reddito delle società, imposta regionale sulle attività produttive ed imposta locale sui redditi”, sono destinatari del privilegio in questione. Per quanto concerne, invece, la fiscalità degli enti territoriali, il tema risulta di scomoda esegesi. Infatti, se da un lato è pacifico che l'ultimo comma dell'art. 2752 c.c. non contenga alcun espresso riferimento alle sanzioni tributarie previste dalle norme istitutive dei vari tributi locali, a differenza di quanto invece accade per i tributi erariali previsti dal primo e secondo comma del medesimo art. 2752 c.c., dall'altro lato l'art. 13, comma 13, del D.L. n. 201 del 2011 stabilisce, in via di interpretazione autentica, che "Ai fini del quarto comma dell'articolo 2752 del codice civile il riferimento alla "legge per la finanza locale" si intende effettuato a tutte le disposizioni che disciplinano i singoli tributi comunali e provinciali". Così, sulla base della locuzione “tutte le disposizioni” viene a configurarsi un rinvio non solo alle norme istitutrici dei tributi, ma anche a quelle che regolamentano le sanzioni, con il naturale trascinamento del privilegio anche su queste. A parere di chi scrive, parrebbe più opportuno propendere per la tesi restrittiva secondo la quale non dovrebbe estendersi il privilegio in parola anche ai crediti per le sanzioni relative ai crediti tributari degli enti territoriali, poiché, se il legislatore avesse voluto attribuire la prelazione anche ai crediti per sanzioni al pari dei crediti per tributi, nell'ambito della fiscalità degli enti territoriali, l'avrebbe espressamente sancito, come nel caso delle sanzioni per imposte erariali di cui al comma 1 dell'art. 2752 c.c. Peraltro, il legislatore anche nel caso dei crediti per contributi dovuti ad istituti ed enti per le forme della previdenza, disciplina espressamente il trattamento riservato alle sanzioni per la quota in privilegio, ai sensi dell'art. 2754 c.c.
Infine, per quanto concerne le regole di graduazione in sede di concorso dei crediti tributari (erariali ovvero la cui titolarità spetta agli enti territoriali), una volta chiariti gli aspetti critici della questione, risulta di facile comprensione quanto sancito dall'art. 2778 del c.c., laddove pone la seguente graduazione dei crediti tributari muniti di privilegio generale mobiliare: - al numero 18) sono collocati i crediti dello Stato per tributi diretti, indicati dal primo comma dell'articolo 2752, c.c.; - al numero 19) sono collocati i crediti dello Stato indicati dal secondo comma dell'articolo 2752, c.c.; - al numero 20) sono collocati i crediti degli enti locali per tributi, indicati dal quarto comma dell'articolo 2752 c.c. Resta solo da ricordare che, ai sensi dell'art. 153, comma 1, del Codice delle Crisi d'Impresa e dell'Insolvenza, il privilegio accordato ai crediti viene riconosciuto anche nei confronti degli eventuali interessi e spese che accompagnano la quota capitale (così, testualmente, l'art. 153, comma 1, CCII: “I creditori garantiti da ipoteca, pegno o privilegio fanno valere il loro diritto di prelazione sul prezzo dei beni vincolati per il capitale, gli interessi e le spese; se non sono soddisfatti integralmente, concorrono, per quanto è ancora loro dovuto, con i creditori chirografari nelle ripartizioni del resto dell'attivo”).
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