L'idoneità e l'efficacia del modello previsto dal d.lgs. 231/2001 e la responsabilità dell'ente derivante da reato tributario: i chiarimenti della GdF

La Guardia di Finanza ha fornito alcuni chiarimenti in merito ai seguenti quesiti:

i) quali sono gli elementi tipici esaminati dalle unità operative del Corpo al fine di valutare se un modello organizzativo ex d.lgs.n. 231/2001 sia idoneo ed adeguatamente applicato in ambito aziendale;

ii) se, in presenza di un reato tributario “fonte” ex d.lgs. n. 231/2001, ascrivibile ad una società di capitali in cui vertici aziendali/management e proprietà coincidono, le unità operative del Corpo, in assenza di modello organizzativo e altri presidi previsti dalla normativa di cui al d.lgs. n. 231/2001, procederanno alla contestazione delle violazioni al d.lgs. n. 231/2001 in merito all'idoneità del modello e alla responsabilità derivante dalla commissione di un reato tributario.

Con riferimento al primo quesito, la Guardia di Finanza ha precisato che i modelli previsti dal d.lgs. n. 231/2001 svolgono, all'interno dell'ente, il ruolo di veri e propri “sensori” dei rischi di reato, assolvendo contemporaneamente ad una funzione di monitoraggio e di prevenzione. In tale ambito, il d.lgs. n. 231/2001, in chiave di protezione da eventuali responsabilità, prevede non solo che gli stessi siano adottati, ma che siano anche idonei, ossia adeguati alla specifica struttura e alla concreta attività dell'ente nei rapporti interni e nelle relazioni esterne, ed efficacemente attuati.

Tanto premesso, la Guardia di Finanza ha sottolineato che, sul piano investigativo, l'attività del Corpo è rivolta alla verifica che il modello, previa mappatura delle aree di operatività esposte al rischio-reato, risponda all'esigenza di procedimentalizzare la formazione del personale e l'attuazione delle decisioni degli apicali, la gestione delle risorse finanziarie, la costituzione effettiva di un Organismo di vigilanza e un sistema di aggiornamento continuo del modello.

Funzionale a ciò è anche la predisposizione di un apparato sanzionatorio disciplinare interno e la creazione di un sistema di tutela da atti di ritorsione e discriminazione nei confronti dei whistleblower. Infine, perché il modello possa dirsi efficacemente attuato, l'ente dovrà essere in grado di documentare ogni operazione, in modo da consentire la ricostruzione a posteriori e l'individuazione dei soggetti che hanno effettuato e autorizzato la transazione, nonché dotarsi di un codice etico che formalizzi per gli appartenenti all'ente i principi aziendali, nel rispetto dei valori di legalità.

I chiarimenti forniti dalla Guardia di Finanza si pongono in linea con l'orientamento espresso dalla Suprema Corte, la quale in più occasioni ha avuto modo di precisare in che termini il modello di organizzazione e gestione possa definirsi idoneo ed efficace (ex pluribus, Cass. Pen., Sez. VI, 11 novembre 2021, n. 23401; Cass. Pen., Sez. IV, 10 maggio 2022, n. 18413).

In particolare, dopo aver chiarito che, in presenza di tale modello, la commissione di un reato non equivale per ciò solo a dimostrare che il modello stesso non sia idoneo, la Cassazione ha precisato che:

• l'accertamento della responsabilità dell'ente per l'illecito amministrativo dipendente da reato segue le regole proprie della causalità colposa (dunque, non è sufficiente che si realizzi il reato in conseguenza della inosservanza di una data regola cautelare, in quanto è necessario verificare se l'adozione del “comportamento alternativo lecito” avrebbe evitato l'evento);
• la valutazione della idoneità del modello avviene applicando il meccanismo della cd. “prognosi postuma”, mediante il quale il giudice si pone idealmente nel momento in cui il reato è stato commesso per verificare se l'adozione del modello “virtuoso” avrebbe consentito di prevederne ed evitarne la commissione;
• i codici di comportamento redatti dalle associazioni di categoria e validati dal Ministero della Giustizia ex art. 6 co. 3 del d.lgs. n. 231/2001 svolgono la duplice funzione di costituire i parametri orientativi per le imprese nella costruzione del modello organizzativo e di temperare la discrezionalità del giudice nella valutazione dell'idoneità del modello stesso (in presenza di un modello conforme a tali codici, il giudice è tenuto specificatamente a motivare le ragioni per le quali possa ciò nonostante ravvisarsi la c.d. “colpa di organizzazione” dell'ente, individuando la specifica disciplina di settore, anche di rango secondario, che ritenga violata o, in mancanza, le prescrizioni della migliore scienza ed esperienza dello specifico ambito produttivo interessato, dalle quali i codici di comportamento ed il modello con essi congruente si siano discostati, in tal modo rendendo possibile la commissione del reato da parte del soggetto collettivo);
• in ogni caso, la progettazione e l'implementazione del modello è frutto di un processo di auto-normazione, in cui è l'impresa, anche tenendo presenti le indicazioni delle associazioni di categoria, che individua le cautele da porre in essere per ridurre il rischio di commissione dei reati.

La Cassazione, in sintesi, sottolinea la necessità che il modello sia “quanto più singolare possibile, perché, solamente se calibrato sulle specifiche caratteristiche dell'ente (dimensioni, tipo di attività, evoluzione diacronica), esso può ritenersi effettivamente idoneo allo scopo preventivo affidatogli dalla legge” (Cass. Pen., Sez. VI, 11 novembre 2021, n. 23401).

In altri termini, il Giudice sarà chiamato a valutare se il modello, al momento della sua costruzione o del suo ultimo aggiornamento, contenesse un'adeguata mappatura dell'analisi del rischio, se siano state individuate le attività maggiormente esposte al rischio di commissione reato e se siano conseguentemente state adottate delle appropriate contromisure a questo rischio, affidando la sorveglianza su tale modello ad un organismo autonomo ed istituendo un sistema disciplinare ad hoc, volto a punirne le violazioni.

Con riferimento alla seconda questione, la Guardia di Finanza ha precisato che, anche per l'accertamento dei reati tributari, introdotti nel catalogo dei c.d. reati presupposto all'art. 25-quinquesdecies del d.lgs. n. 231/2001 per effetto della L. n. 157/2019, la polizia giudiziaria, nel rispetto delle direttive del pubblico ministero titolare delle indagini, è chiamata a valutare se il reato presupposto sia stato commesso nell'interesse o a vantaggio dell'ente da soggetti apicali o sottoposti e se questi abbiano agito nell'esclusivo interesse proprio o di terzi, circostanza che escluderebbe la responsabilità ex d.lgs. n. 231/2001, nonché a verificare l'idoneità dei modelli organizzativi eventualmente adottati a prevenire la commissione di reati della specie di quello presupposto.

Tanto premesso, la Guardia di Finanza ha affrontato il tema della responsabilità dell'ente in caso di coincidenza tra il management e la compagine sociale, con particolare riferimento al caso delle società a responsabilità limitata unipersonali. Sul punto, il Corpo ha citato i principi esposti dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 45100 del 6 dicembre 2021, secondo cui occorre valutare nel concreto, caso per caso, se la contestuale punibilità dell'ente e del suo rappresentante legale per il medesimo fatto costituisca una violazione del principio del ne bis in idem sostanziale. Tale accertamento, secondo la Suprema Corte, deve essere effettuato sulla base sia di criteri quantitativi, in termini di dimensioni dell'impresa e di struttura organizzativa, sia funzionali, fondati sull'impossibilità di distinguere un interesse dell'ente da quello della persona fisica che lo “governa”, e, dunque, di configurare una colpevolezza dell'ente disgiunta da quella dell'unico socio (nel caso sottoposto all'attenzione della Corte la società era composta e gestita dall'unico socio imputato per il reato presupposto ed era priva di consiglio di amministrazione, nonché di soggetti titolari di specifiche funzioni aziendali).

In particolare, la sentenza in commento, dopo aver precisato che l'illecito dell'ente non si identifica con il reato commesso dalla persona fisica, ma semplicemente lo presuppone, ha chiarito che la società unipersonale è un soggetto giuridico autonomo e distinto dalla persona fisica dell'unico socio; si tratta di un soggetto meta-individuale a cui la legge riconosce, in presenza di determinati presupposti, una personalità diversa rispetto a quella della persona fisica, a differenza dell'impresa individuale che, pur potendo avere un'organizzazione interna estremamente complessa, non è un ente e, quindi, è esclusa dall'ambito di applicazione della responsabilità degli enti.

Ciò premesso, la Corte ha ritenuto che la questione dei limiti entro i quali la società unipersonale debba rispondere ai sensi del d.lgs. 231/2001 non si pone con riferimento alla società unipersonale partecipata da una società di capitali o di società unipersonali che evidenzino una complessità e una patrimonializzazione tali da rendere percettibile, palpabile, l'esistenza di un centro di imputazione di interessi giuridici autonomo ed indipendente rispetto a quello facente capo al singolo socio.

Tuttavia, ha aggiunto la Corte, anche nel caso di società unipersonali di piccole dimensioni, in cui la particolare struttura dell'ente rende labile e difficilmente percettibile la dualità soggettiva tra società ed ente, tra l'imputazione dei rapporti alla persona fisica ed imputazione alla persona giuridica, il tema attiene al se sia configurabile una responsabilità dell'ente sulla base del sistema normativo previsto dal d.lgs. n. 231/2001. In tal senso deve essere conciliata l'esigenza di evitare violazioni del principio del bis in idem sostanziale, che si realizzerebbero imputando alla persona fisica un cumulo di sanzioni punitive per lo stesso fatto. Da qui la necessità di effettuare un duplice accertamento, nei termini precisati sopra.

La sentenza in commento e, di conseguenza, i chiarimenti forniti dalla Guardia di Finanza, si pongono nel solco di quell'orientamento volto a mitigare gli effetti derivanti dalla mancata previsione, nel testo del d.lgs. 231/2001, di una disposizione finalizzata a limitare una potenziale violazione del principio del ne bis in idem, violazione che potrebbe astrattamente derivare proprio dalla sovrapposizione di più sanzioni, sia in capo alla persona fisica, sia in capo alla persona giuridica.

Peraltro, con l'inserimento dei reati tributari nel novero dei reati presupposto della responsabilità degli enti ex d.lgs. n. 231/2001, il legislatore ha introdotto un doppio, anzi triplice, binario sanzionatorio, poiché, alla pena irrogata nei confronti della persona fisica che ha commesso il reato, si aggiunge, nei confronti della persona giuridica, la sanzione penale prevista dal d.lgs. 231/2001, che si affianca a quella prescritta in sede tributaria.

In altri termini, in assenza di disposizioni di coordinamento con la disciplina sanzionatoria amministrativo-tributaria, allo stato attuale, le sanzioni penali si “sommano” a quelle irrogate in sede tributaria, a fronte di violazioni di carattere fiscale commesse nell'interesse o a vantaggio dell'ente.

Ciò, come detto, rischia di condurre ad una violazione del principio del ne bis in idem, soprattuttose si considera che anche le sanzioni amministrative tributarie assumono una natura sostanzialmente penale, attesa la loro afflittività, come è stato riconosciuto già dalla nota sentenza della Corte EDU, Grande Camera, dell'8 giugno 1976, nella causa Engel e altri c. Paesi Bassi.

La giurisprudenza, pertanto, nel silenzio del legislatore, che non ha inserito nel sistema del “decreto 231” una previsione finalizzata ad evitare tale cumulo sanzionatorio, è intervenuta in più occasioni allo scopo di fornire una risposta costituzionalmente orientata, anche nel rispetto della garanzia europea del ne bis in idem.

In tale filone si inserisce il decreto depositato l'11 novembre 2022, con il quale la Procura di Milano ha disposto l'archiviazione del procedimento penale iscritto nei confronti di una nota società operante nel settore della logistica, cui era stato contestato, ai sensi del d.lgs. n. 231/2001, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti (art. 25-quinquiesdecies d.lgs. n. 231/2001, in relazione all'art. 2 del d.lgs. n. 74/2000), commesso – secondo l'ipotesi accusatoria – allo scopo di simulare contratti di appalto in luogo di somministrazione di manodopera (si veda Il principio del ne bis in idem ed il reato di dichiarazione fraudolenta imputato all'ente ai sensi del D.Lgs. n. 231/2001, in Il Tributario).

La Pubblica Accusa, in particolare, ha ritenuto che la prosecuzione del procedimento penale, a seguito della definizione, mediante la procedura del ravvedimento operoso, del parallelo procedimento tributario, avrebbe comportato un cumulo di sanzioni, lesivo del principio di proporzionalità, poiché la società aveva già versato all'Erario, a titolo di imposta, nonché di sanzioni ed interessi, una somma considerevole, pari a circa 10 milioni di euro, ed aveva posto in essere plurime condotte riparatorie (tra le quali la stabilizzazione di ben 1.200 lavoratori, che in precedenza avevano svolto la loro mansione come prestatori d'opera alle dipendenze di plurime società appaltatrici, nonché l'implementazione del modello organizzativo, provvedendo a predisporre nuove procedure funzionali ad assicurare, per il futuro, il puntuale monitoraggio degli adempimenti fiscali).

La Procura ha sottolineato che la prosecuzione del procedimento penale porterebbe ad una evidente lesione del principio di proporzionalità: il legislatore, invero, nell'introdurre, tra i reati presupposto della responsabilità amministrativa da reato degli enti, i reati fiscali, non ha previsto “un meccanismo compensatorio che consenta di tener conto, nel procedimento svolto per ultimo, della sanzione già irrogata e divenuta definitiva nell'ambito del primo”. Come si legge nel decreto in commento “Tale lacuna rischia di produrre tanto più effetti irragionevoli, se si considera che le sanzioni previste dal decreto 231 sono, ancorché sostanzialmente penali (cfr. Cass. SS.UU. sent. n. 52511/2016), formalmente amministrative al pari di quelle previste dal d.lgs. n. 471/1997”. Peraltro, la Procura ha sottolineato l'importanza, nell'ottica di attenuare la risposta punitiva, di eventuali condotte riparatorie che abbiano ridotto, se non annullato, il danno arrecato. Trattasi di condotte delle quali il giudice dovrà necessariamente tenere conto nel giudizio di proporzionalità.