L'amministrazione deve acquisire d'ufficio i documenti comprovanti il versamento d'imposta

Scomputo delle ritenute: onere probatorio e documenti rilevanti

Il presupposto che determina il diritto a scomputare le ritenute d'acconto, cioè a considerarle in diminuzione delle imposte da versare in base al modello Unico, è dato dalla circostanza che queste siano state effettivamente operate dal sostituto d'imposta. Lo scomputo delle ritenute prescinde totalmente, oltre che dall'esibizione all'erario delle certificazioni attestanti il prelievo tributario, anche dall'effettivo versamento delle somme trattenute. Una tale interpretazione, peraltro, è conforme con il dato letterale dell'art. 22 del d.P.R. n. 917/1986, che prevede la possibilità di scomputare «le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate», senza fare alcun riferimento alle ritenute certificate o versate. Dello stesso orientamento è la giurisprudenza prevalente, che tende a non attribuire valore sostanziale alla certificazione (commissione tributaria di II grado di Treviso, decisione 2999 del 3 febbraio 1995; commissione tributaria di II grado di Piacenza, decisione 72 del 30 maggio 1989; commissione tributaria provinciale di Milano, sentenza 490 del 9 ottobre 1998; commissione tributaria regionale della Lombardia, sentenza 188/2001). La stessa Corte di Cassazione, con una sentenza piuttosto "datata", ma ancora oggi condivisibile, ha ritenuto che «il mancato rilascio della dichiarazione attestante l'avvenuta ritenuta da parte di colui che ha effettuato la ritenuta medesima non può comportare per il contribuente (che ha subìto la ritenuta) l'obbligo di pagare nuovamente l'imposta» (Cassazione civile n. 3725/1979).

La giurisprudenza citata ha affermato che le ritenute sono legittimamente scomputabili, anche laddove il contribuente non sia in possesso delle certificazioni previste dall'articolo 4 del d.P.R. n. 322/1998, sulla base di una serie di "mezzi di prova" alternativi. In sostanza, il contribuente può comunque dimostrare, anche con altri mezzi (oltre le certificazioni), di aver comunque subìto le ritenute stabilite dalla legge e tale circostanza è sufficiente per ottenerne il riconoscimento. Ad esempio, sono in grado di sostituire le certificazioni che deve rilasciare il sostituto di imposta le ricevute emesse dal contribuente all'atto del pagamento del compenso con la distinta indicazione dell'importo lordo spettante, della ritenuta operata e del netto corrisposto. La prova può essere fornita anche tramite l'estratto conto del libro delle entrate, dal quale sia desumibile che le ritenute sono state operate o, in alternativa, tramite la lettera di trasmissione dell'assegno recante il compenso, nella quale viene anche indicato l'ammontare della ritenuta operata.

La ritenuta sarebbe comunque scomputabile dall'imposta dovuta in tutti quei casi in cui, dalla documentazione prodotta dal contribuente, è chiaramente desumibile che una parte del compenso è stato trattenuto a titolo di ritenuta. A tal proposito la commissione tributaria centrale (n. 1303 del 3 aprile 1995) ha affermato che «qualora il contribuente, per fatto omissivo del sostituto d'imposta, non è posto in grado di produrre la documentazione necessaria per provare di aver subìto le ritenute d'acconto, le somme dovute non possono essere richieste anche allo stesso sostituito, stante il divieto di doppia imposizione posto dagli articoli 7 e 67 del d.P.R. n. 600/1973.

L'Agenzia delle Entrate ha aperto ad una soluzione favorevole con la risoluzione 68/E del 19 marzo 2009. Secondo il documento di prassi, l'espressione «certificazioni richieste ai contribuenti», utilizzata dall'art. 36-ter del d.P.R. n. 600/1973 non si riferisce alle sole certificazioni rilasciate dai sostituti di imposta. Infatti, ad essa dev'essere attribuita una portata più ampia, cioè idonea a riconoscere anche la validità di certificazioni diverse. Il contribuente può fornire la dimostrazione delle ritenute subite (non certificate) con l'esibizione congiunta della fattura e della relativa documentazione, proveniente da banche e da intermediari finanziari, idonea a comprovare l'importo del compenso effettivamente percepito, al netto della ritenuta, così come risulta dalla fattura stessa. Inoltre, dev'essere allegata una dichiarazione sostitutiva di atto notorio in cui il contribuente dichiari, sotto la propria responsabilità, che la documentazione attestante il pagamento si riferisce a una determinata fattura regolarmente contabilizzata.

Caso concreto

Col proprio ricorso l'ufficio sosteneva che la contribuente avrebbe dovuto produrre copia della documentazione inerente i versamenti effettuati in eccesso dai quali sarebbe scaturito il credito ai fini del rimborso dell'IRES e, in particolare, unitamente alle ritenute a titolo di acconto, anche i correlativi versamenti.

Secondo la Cassazione l'ente impositore non può chiedere al contribuente documenti ed informazioni già in possesso dell'amministrazione finanziaria, anche ove l'onere probatorio sia a carico di questi (cfr. Cass. n. 10724/2021 e Cass. n. 13822/2018).

Nel processo tributario, l'obbligo dell'amministrazione di prendere posizione sui fatti dedotti dal contribuente è ancora più forte di quello che grava sul convenuto nel rito ordinario. Infatti, le disposizioni degli articoli 8 legge n. 241/1990, e 6 legge n. 212/2000, secondo le quali il responsabile del procedimento deve acquisire d'ufficio quei documenti che, già in possesso dell'amministrazione, contengano la prova di fatti, stati o qualità rilevanti per la definizione della pratica, costituiscono l'espressione di un più generale principio valevole anche in campo processuale.

Dunque, qualora il contribuente, che agisca per il rimborso di tasse o diritti non dovuti, eccepisca che documenti comprovanti il pagamento, o la richiesta di rimborso, siano in possesso dell'amministrazione, questa è tenuta a pronunciarsi in modo specifico e motivato sul punto, perché, in difetto, il giudice potrà desumere elementi di prova da tale comportamento (cfr. Cass. n. 21209/2004). Sul punto si ricorda che ai fini dello scomputo della ritenuta d'acconto, l'omessa esibizione del certificato del sostituto d'imposta che attesta la ritenuta operata non preclude al contribuente sostituito di provare la ritenuta stessa con mezzi equipollenti, per evitare un duplice prelievo (cfr. Cass. n. 18910/2018).

Secondo i giudici, la norma dedicata allo scomputo delle ritenute d'acconto ne subordina la legittimità alla sola condizione che esse siano state «operate» (art. 22 d.P.R. 917/1986). Rileva un fatto storico (decurtazione del corrispettivo), che, seppur viene provato tipicamente mediante la certificazione di chi ha operato la ritenuta, può essere provato con mezzi equivalenti da chi la ritenuta ha subìto. Anche la norma sul controllo formale (art. 36-ter del d.P.R. n. 600/1973) quando stabilisce che gli uffici «possono» escludere lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti da certificazioni dei sostituti d'imposta, deve essere interpretata nel senso che gli uffici finanziari «possono» apprezzare anche prove diverse dal certificato, ad esso equipollenti (cfr. Cass. n. 14138/2017).

Fonte: Diritto e Giustizia