L’autonoma organizzazione quale presupposto per l’applicabilità dell’Imposta regionale sulle attività produttive

Inquadramento del tributo

Come previsto dalla giurisprudenza l'esercizio “deve essere abituale, cioè non meramente occasionale. Occorre che l'attività sia svolta con caratteri di stabilità e regolarità e che si protragga per un apprezzabile periodo di tempo, pur se non necessariamente con rigorosa continuità” (Cass. Civ. Sez. V., sent. 36992/2022).

Sono tenuti al pagamento del tributo le società di capitali, le società di mutua assicurazione, gli enti pubblici e privati diversi dalle società che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; le società di persone e quelle ad esse equiparate; le persone fisiche esercenti attività commerciali; le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate esercenti arti e professioni ed, infine, le Onlus limitatamente all'attività commerciale esercitata.

L'Irap, inoltre, è espressione dei cd. nuovi indici di capacità contributiva, in quanto, non ravvisa tra i presupposti i tradizionali reddito, consumo e patrimonio, ma l'autonoma organizzazione. La Corte costituzionale, con sentenza n. 156 del 2001, ha ritenuto legittima l'imposta in quanto non colpisce il lavoro autonomo in sé, ma la capacità produttiva che deriva dalla “autonoma organizzazione”, non coincidente con l'autorganizzazione, ma intesa come elemento impersonale ed aggiuntivo rispetto all'apporto del professionista.

Il tributo, infatti, colpisce la parte di reddito che scaturisce dalla capacità produttiva “impersonale ed aggiuntiva”.

Non appare, questa la sede per affrontare l'ampia tematica dei nuovi indici di capacità contributiva, essendo sufficiente evidenziare che questi ultimi sono ammessi, laddove rispettino i criteri della logicità e della ragionevolezza. L'imposta in esame, invero, colpisce pur sempre una capacità contributiva sebbene riferita ad una sfera produttiva distinta da quella propria dell'imprenditore (tra l'altro già soggetto al pagamento dell'Irpef).

Si tratta di presupposti d'imposta che hanno, tuttavia, la caratteristica di essere oggettivamente rilevabili, socialmente rilevanti e di esprimere i suddetti vantaggi economicamente misurabili (in generale in tema di Irap si rinvia a M. Gabelli, Osservatorio fiscale - Il trattamento ai fini IRAP degli incarichi di sindaco ed amministratore svolti dagli associati di una associazione professionale, in Le società, 2023, 8-9, 1035; P. Nazzaro. Irap le modifiche apportate dal dl 73/202022 e le successive correzioni in legge 122/2022, in Azienditalia 2022, 10, 1585; F. Gallo, L'imposta regionale sulle attività produttive e il principio di capacità contributiva, in Giur. comm., 2002, 131 ss; L. Capo, Irap: un'attività artistica non ha autonoma organizzazione, in Il Quotidiano Giuridico, 31 luglio 2020; E. Zanirato, Irap non dovuta se l'artista non è responsabile della struttura organizzativa, in Il Quotidiano Giuridico, 8 gennaio 2018; F. Gallo, L'imposta regionale sulle attività produttive e il principio di capacità contributiva, in Giur. comm., I, 2002, 131 ss; F. Batistoni Ferrara, L'Irap è un'imposta incostituzionale?, in Riv. dir. trib., 2000, I, 95; C. Buccico, L'irap nel sistema tributario italiano, Napoli, 2000).

La rilevanza dell'autonoma organizzazione

Tra i caratteri dell'esaminanda imposta, la norma fa riferimento all'autonoma organizzazione. Come asserito dalla giurisprudenza di legittimità “l'autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente sia direttamente responsabile dell'organizzazione e faccia uso di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui” (Cass. Civ. Sez. V, Ord. n. 10129/2023; Cass. Civ. Sez. VI., sent. n. 26335/2022).

Ai fini della qualificazione dell'organizzazione come “autonoma” assume rilevanza anche la strumentazione impiegata, sicché il presupposto dell'autonoma organizzazione previsto all'art. 2, D. Lgs., n. 446/1997, non ricorre quando il contribuente responsabile dell'organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all'esercizio dell'attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive (F. Ferrara, Niente Irap senza autonoma organizzazione seppur in presenza di elevati ricavi, in Il Quotidiano Giuridico, 4 maggio 2018).

Il mero dato della capienza dei locali, invece, non è di per sé necessariamente significativo e sufficiente, ai fini dell'accertamento della sussistenza dell'autonoma organizzazione, rispetto alla quale non rileva la mera potenziale capacità di ospitare più persone (Cass. Civ., Sez. V, Ord. 23/05/2023, n. 14193).

Affinché possa parlarsi di autonoma organizzazione occorre guardare al “contesto organizzativo esterno”, diverso ed ulteriore rispetto al mero ausilio dell'attività personale e costitutivo di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista.

La natura delle mansioni svolte dal collaboratore ai fini del presupposto Irap

Ai fini della valutazione della sussistenza del presupposto Irap, occorre un accertamento in concreto delle mansioni svolte dal collaboratore.

La giurisprudenza si è pronunciata di recente evidenziando che, ai fini della valutazione del presupposto dell'autonoma organizzazione, occorre indagare quali mansioni in concreto siano svolte dal collaboratore, non essendo sufficiente la continuità nella collaborazione, ma rilevando la “natura” delle attività svolte.

In materia di applicabilità dell'IRAP ai professionisti, non è sufficiente accertare che il contribuente si sia avvalso in modo continuativo delle prestazioni di un collaboratore, ma è necessario verificare il concreto apporto da questi fornito all'attività svolta.

In proposito, il requisito della non occasionalità del lavoro altrui non può ritenersi compreso nella astratta condivisione del sapere e sostituibilità tra professionisti (Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 12/09/2023, n. 26338).

Sarebbe, tuttavia, da escludere la rilevanza delle mansioni meramente esecutive svolte dal collaboratore, mentre sarebbero indice di autonoma organizzazione i collaboratori che forniscano un'altra tipologia di apporto.

Si può, pertanto, concludere affermando che ai fini dell'assoggettamento ad Irap, occorre valutare in concreto la natura dell'apporto fornito dal collaboratore e se tale apporto si riduca a mansioni meramente esecutive, non sussistendo in tal caso il presupposto impositivo. Quanto detto vale anche nelle ipotesi di impresa familiare qualora l'imprenditore si avvalga di collaboratori (Cass. Civ., Sez. VI, ord., n. 26183/2022).

Occorre, dunque, porre in essere una specifica attività di valutazione casistica circa il contributo effettivamente prestato dal collaboratore.

Allo stesso modo assumono rilevanza le spese sostenute dal contribuente in favore di “prestazioni esterne” sussistendo, invero, la necessità di accertare che dette spese siano effettivamente espressione di ausili all'attività, in grado di evidenziare il presupposto “dell'autonoma organizzazione” (Cass. n. 23847/2019; Cass., n. 23557/2016; in dottrina si rinvia a C. Ferriani, Irap: il reddito elevato del professionista non costituisce parametro, in Il Quotidiano Giuridico, 4 aprile 2018).

Onere della prova a carico del contribuente

L'assenza dell'autonoma organizzazione integra un “fatto impeditivo” ai fini dell'applicabilità dell'imposta, con conseguente onere della prova (art. 2697, comma 2, cc) a carico del contribuente che lo voglia far valere. 

È, infatti, onere del contribuente provare la non sussistenza dell'autonoma organizzazione. L'assoggettamento ad IRAP costituisce la regola per ogni tipo di professionista, mentre l'esenzione rappresenta l'eccezione applicabile ai soli professionisti privi di qualunque apparato produttivo (M. Basilavecchia, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni fiscali (dir. trib.), in Enc. dir., Agg. V, 2002, 48).

Il riconoscimento del beneficio, pertanto, non opera sic et simpliciter in quanto è onere del contribuente fornire la prova della sussistenza dei presupposti per il riconoscimento dell'agevolazione fiscale.

Quanto detto in considerazione del fatto che l'agevolazione fiscale deroga ai normali criteri redistributivi della capacità contributiva con il rischio di creare discriminazioni tra i contribuenti. Pertanto, il diritto all'agevolazione fiscale deve essere oggetto di specifica prova da parte dell'interessato. 

Se il contribuente dimostra che i propri redditi non beneficiano dell'organizzazione dello studio associato , ma derivano dalla propria autonoma gestione, può sottrarsi al pagamento dell'IRAP (F. Ferrara, Per lo studio associato l'Irap è sempre dovuta salvo prova contraria del professionista, in Il Quotidiano Giuridico, 14 ottobre 2019).