Il bonus per “abbellire gli edifici delle nostre città” tra i primi bonus edilizi all’attenzione del giudice sotto il profilo dell’inadempimento dell’impresa appaltatrice

Il quadro normativo

Con la recente sentenza n. 3756 del 2 ottobre 2023, il Tribunale di Torino ha statuito in merito ad una delle fattispecie che investiranno nei prossimi anni il sistema giudiziario nazionale, ovvero l'inadempimento dell'appaltatore all'esecuzione di lavori che consentirebbero al committente di usufruire di determinate detrazioni d'imposta in materia di bonus edilizi.

Nel 2021, un Condominio deliberava la realizzazione di opere di rifacimento della facciata incaricando un'impresa appaltatrice dell'esecuzione dei lavori. Il Condominio optava per il c.d. sconto in fattura, corrispondendo all'appaltatore il 10% del valore dell'importo dei lavori.

L'impresa non iniziava i lavori nei termini convenuti e il Condominio, dopo aver inviato invano molteplici solleciti, esercitava il diritto di recesso e citava in giudizio l'appaltatrice, la quale rimaneva contumace.

In particolare, il Condominio chiedeva la restituzione delle somme già corrisposte all'impresa (10% del valore dell'importo dei lavori, oltre ai costi per l'asseverazione della congruità della spesa, per la stesura del computo metrico e per il rilascio del visto di conformità), nonché la condanna della stessa al pagamento della penale contrattualmente prevista per il caso di ritardo nell'ultimazione dei lavori.

Il giudice di prime cure, accertata la legittimità del recesso e la conseguente risoluzione del contratto, condannava la convenuta contumace alla restituzione degli importi ricevuti, rigettando, invece, la domanda inerente all'applicazione della penale in quanto chiesta con riferimento ad un periodo antecedente all'esercizio del recesso e al termine pattuito per l'ultimazione dei lavori e, pertanto, non ancora maturata.

Seguendo il principio della soccombenza, il Tribunale condannava altresì l'appaltatrice al pagamento delle spese di lite in favore del Condominio.

Bonus facciate: un'agevolazione andata in pensione il 31 dicembre 2022

Il caso sottoposto al Tribunale di Torino induce a svolgere un breve excursus in materia di bonus edilizi minori e, in particolare, di bonus facciate.

L'Agenzia delle Entrate definisce quest'ultimo bonus un'agevolazione fiscale introdotta dalla legge di bilancio 2020 (l. 27 dicembre 2019, n. 160) “per abbellire gli edifici delle nostre città”. Trattasi, infatti, di detrazione IRPEF/IRES fruibile in relazione all'esecuzione di interventi di recupero o restauro della facciata esterna di edifici esistenti, che ha subito nel corso degli anni una riduzione nella percentuale di detrazione dal 90% (dei costi sostenuti negli anni 2020-2021) al 60% (dei costi sostenuti nel 2022), per vedere poi il proprio tramonto allo spirare del 31 dicembre 2022. Ergo, per le spese sostenute nel 2023, il contribuente non può più fruire del bonus in esame.

Data la carenza di regolamentazione in materia (diversamente da quanto avvenuto per il c.d. superbonus), il bonus facciate è stato, sin dalla sua introduzione, oggetto di incertezze interpretative e di dibattito dottrinale (v. anche Circolare Agenzia delle Entrate 14 febbraio 2020 n. 2/E). Basti pensare al fatto che per il bonus facciate, a differenza che per tutte le altre detrazioni edilizie, non è previsto un “tetto massimo” di spese riconosciute ai fini dell'agevolazione. Ragion per cui, è presumibile la controversia oggetto del presente commento non sarà l'unica a coinvolgere la magistratura italiana.

L'ampia libertà concessa dal c.d. decreto rilancio ai contribuenti beneficiari dell'agevolazione in esame - che optavano per lo sconto in fattura o la cessione del credito in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione fiscale - è stata limitata dall'entrata in vigore del c.d. decreto antifrode (l. 11 novembre 2021, n. 157), successivamente abrogato e sostituito dalla legge di bilancio 2022. In breve, a far data dal 12 novembre 2021, è stato introdotto, anche per il bonus facciate, l'obbligo per il contribuente di richiedere: a) il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione, che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d'imposta; b)l'attestazione della congruità delle spese sostenute, da parte dei tecnici abilitati.

Motivo per cui, nel caso affrontato dal Tribunale di Torino (ove il contratto era stato stipulato nel dicembre 2021), il Condominio aveva corrisposto le somme per l'asseverazione della congruità delle spese e per il rilascio del visto di conformità all'impresa appaltatrice; spese che l'impresa inadempiente dovrà ora rimborsare.

Sconto in fattura e cessione del credito: un'opzione bloccata a decorrere dal 17 febbraio 2023

Nella sentenza in commento, si accenna all'esercizio, da parte del Condominio, dell'opzione per lo sconto in fattura. Trattasi di una delle due modalità alternative alla fruizione naturale dei benefici fiscali riconosciuti sotto forma di detrazioni “edilizie” IRPEF/IRES. L'altra modalità alternativa di fruizione del beneficio è la cessione del credito.

La disciplina di tali modalità alternative si rinviene nell'art. 121 del decreto rilancio (d.l. 19 maggio 2020, n. 34), convertito con modificazioni dalla l. 17 luglio 2020, n. 77, a norma del quale i soggetti che sostengono spese, in un determinato arco temporale, per specifici interventi di riqualificazione ed efficientamento energetico, tra i quali, quelli di recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, possono optare, in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente: a) per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d'imposta pari all'ammontare della detrazione; b) per la cessione di un credito d'imposta, pari all'importo della detrazione spettante, a soggetti terzi.

L'opzione per lo sconto in fattura può essere esercitata in relazione a ciascuno stato di avanzamento dei lavori (SAL), che deve riferirsi ad almeno il trenta per cento dell'intervento, in caso di superbonus, mentre per gli interventi agevolati con bonus edilizi diversi, riemerge l'incertezza dovuta al vuoto normativo cui si faceva cenno nel paragrafo precedente. Secondo il MEF, in caso di bonus edilizi minori l'esercizio delle opzioni in esame è subordinato solamente all'effettivo sostenimento della spesa da parte del beneficiario, mentre l'Agenzia delle Entrate ha continuato a chiedere l'inizio effettivo dei lavori per riconoscere il beneficio fiscale.

Trattasi di modalità di pagamento oggi soggette al c.d. blocco delle opzioni a seguito dell'entrata in vigore del d.l. 16 febbraio 2023, n. 11, fatti salvi determinati casi che esulano dal presente intervento (art. 2, commi 1-bis, 2, 3, 3-bis, 3-quater d.l. n. 11/2023).

Bonus edilizi e schemi contrattuali da adottare

Come facilmente desumibile dalla fattispecie analizzata nella sentenza oggetto del presente commento, il contratto principe adottato in materia di bonus edilizi è quello di appalto, al quale si affiancano spesso i contratti di subappalto per la realizzazione di parte delle opere, nonché i contratti d'opera stipulati con i professionisti incaricati, a titolo esemplificativo, al rilascio del visto di conformità. Da ultimo, ma non per importanza, si citano altresì i contratti di cessione del credito.

Per quanto concerne il contratto di appalto, il riferimento è, anzitutto, alla disciplina prevista dagli artt. 1655 ss. c.c. Invero, il committente (nel caso della sentenza, il Condominio) affida all'appaltatore, che accetta, la realizzazione dell'opera, con organizzazione di mezzi e gestione a proprio rischio.

In materia di bonus edilizi e, in particolare, di superbonus, la figura dell'appaltatore viene spesso ad assumere il ruolo di general contractor, ovvero di referente unico del committente. In breve, all'appaltatore vengono affidate non solo le prestazioni “classiche” di progettazione e realizzazione delle opere, ma anche quelle di coordinamento generale degli interventi, di gestione dei rapporti con i professionisti ed i tecnici, nonché di rendicontazione e fatturazione delle spese, ivi incluse quelle relative ad attività che non possono essere allo stesso appaltate, in quanto esulanti dalle proprie competenze. A titolo esemplificativo, non possono essere affidate in appalto all'impresa che funge da general contractor le attività di asseverazione che, pur essendo essenziali per beneficiare delle detrazioni, richiedono particolari qualifiche professionali in capo al soggetto che le svolge.

Per tale ragione, lo schema tipico del contratto di appalto deve essere integrato con un mandato che potrà essere con o senza rappresentanza a seconda che sia lo stesso committente o il general contractor ad incaricare e contrattualizzare i professionisti (v. Circolare Agenzia delle Entrate 23 giugno 2022, n. 23/E). Nel dettaglio - come si avrà modo di approfondire infra - se i professionisti vengono incaricati direttamente dal committente, gli stessi effettueranno le prestazioni in favore di quest'ultimo ed il general contractor sarà delegato meramente al pagamento del corrispettivo in nome e per conto del committente; per converso, qualora i professionisti siano incaricati dal general contractor in nome proprio ma per conto del committente, gli stessi effettueranno le relative prestazioni in favore del primo non instaurando alcun rapporto con il committente.

Come prevedibile, nel settore bonus edilizi si è assistito ad una vera e propria proliferazione di soggetti che, seppur privi di una reale organizzazione, si sono presentati come competenti a svolgere il ruolo di general contractor (v. risposte del Consiglio Superiore dei lavori pubblici - settembre 2021).

Una prima risposta a tale fenomeno è stata data dal Legislatore che, con l'art. 10-bis del d.l. n. 21/2022, ha introdotto l'obbligo, per le spese sostenute dal 1° gennaio 2023, di affidare i lavori di entità superiore ad euro 516.000,00 a imprese appaltatrici o subappaltatrici che, al momento della sottoscrizione del relativo contratto (con esclusione dei contratti stipulati ante 21 maggio 2022), risultino in possesso dell'“occorrente qualificazione” SOA, pena il mancato riconoscimento dei bonus edilizi sulle spese sostenute.

Il problema della generalizzazione dei general contractor si pone, tuttavia, e forse ancor più, per tutti gli appalti di importo inferiore che meritano particolare attenzione nella redazione dei relativi contratti, onde evitare conseguenze negative e, in primis, il mancato riconoscimento della detrazione fiscale in capo al contribuente.

Con riferimento al caso sottoposto all'attenzione del Tribunale di Torino, l'inadempimento dell'impresa appaltatrice è collegato al mancato ed ingiustificato inizio dei lavori entro il termine contrattualmente previsto; fattispecie relativamente semplice sotto il profilo giuridico. Nella pratica, tuttavia, potrebbero prospettarsi casi meno lineari. Ci si riferisce, a titolo esemplificativo, alle ipotesi in cui, nel corso dell'esecuzione dell'appalto, il committente chieda di apportare una variante agli interventi da realizzare ex art. 1661 c.c. Ebbene, in tali casi emerge chiaramente l'importanza dell'adeguamento dello schema tipico del contratto di appalto alla normativa specifica in materia di bonus edilizi. Invero, qualora a causa dell'esecuzione delle varianti, i tempi di ultimazione dei lavori si allunghino sino a superare i termini previsti dal legislatore per usufruire delle detrazioni fiscali, l'appaltatore potrebbe o meno essere ritenuto responsabile? E, per converso, il committente che a seguito delle varianti non possa esercitare, in tutto o in parte, le opzioni di cui all'art. 121 del d.l. n. 34/2020, sarà in grado di adempiere all'obbligo di pagamento del corrispettivo, totale o residuo, non oggetto delle predette opzioni? Tale dilemma deve essere risolto introducendo in via preventiva all'interno del contratto di appalto una clausola ad hoc.

Un'ulteriore problematica che dovrebbe essere tenuta in debita considerazione in sede di contrattazione è relativa all'eventuale variazione - soprattutto se in diminuzione - dell'aliquota di detrazione. Ipotesi, peraltro, avveratasi proprio in riferimento al bonus facciate (come rappresentato nel precedente par. 2).

Il caso di Torino ricorda, inoltre, ai committenti l'utilità della previsione di una clausola penale all'interno del contratto, di modo che, in caso di ritardo e/o di mancata esecuzione delle opere, l'appaltatore sia obbligato al pagamento di una somma convenuta dalle parti in via preventiva (salvo il diritto al risarcimento del maggior danno qualora previsto). Chiaramente, la penale per ritardo nell'esecuzione troverà applicazione solo laddove sia già decorso il termine stabilito dalle parti per l'ultimazione dei lavori. Secondo il Tribunale di Torino, infatti, “appare infondata (oltre che incongrua) la richiesta di una penale che sarebbe maturata in un periodo antecedente sia al termine pattuito per l'ultimazione, sia all'esercizio del recesso da parte del committente”.

Anche il contratto di subappalto, tipizzato dall'art. 1656 c.c. - a norma del quale l'appaltatore può subappaltare l'esecuzione di tutta o parte dell'opera, previa autorizzazione del committente - subisce l'influenza della particolare materia dei bonus edilizi. È, infatti, in questo settore che il general contractor dovrà tenere distinte le attività affidategli dal committente in qualità di appaltatore da quelle “affidategli” in qualità di mandatario. Nel primo caso, infatti, il general contractor potrà subappaltare l'esecuzione delle opere ad eventuali subappaltatori, mentre nel secondo caso, soprattutto qualora sia egli stesso a contrattualizzare i professionisti, assumerà la qualifica di committente.

Quanto ai professionisti coinvolti nell'esecuzione degli interventi che consentono ai contribuenti di beneficiare delle detrazioni edilizie, essi vengono contrattualizzati impiegando lo schema tipico del contratto d'opera, il quale andrà coordinato con tutto il set contrattuale, anche sotto il profilo fiscale, come si avrà modo di approfondire nel prossimo paragrafo.

Come accennato supra, nella materia dei bonus edilizi entra in gioco anche il contratto di cessione del credito. È evidente come la disciplina di cui agli artt. 1260 ss. c.c. debba, anche in questo caso, essere integrata e adeguata alla particolare fattispecie della cessione dei crediti d'imposta derivanti dall'esecuzione delle opere previste dagli artt. 119 e 121 del decreto rilancio. Difatti, sarà necessario introdurre apposite clausole che regolino le conseguenze del mancato riconoscimento del credito in capo al cedente. A titolo esemplificativo, nel contratto dovrebbe essere inserita una condizione sospensiva che subordini l'acquisto del credito d'imposta alla visibilità dello stesso nel cassetto fiscale del cessionario, con tutti i conseguenti oneri ed obblighi del cedente e del cessionario affinché ciò possa avvenire (esercizio dell'opzione all'interno della piattaforma cessione crediti nell'area riservata del sito dell'Agenzia delle Entrate, accettazione del credito all'interno del cassetto fiscale, ecc.).

I bonus edilizi tra profili giuridici e aspetti fiscali: un intreccio di non facile regolamentazione

Merita un breve cenno l'importanza del coordinamento contrattuale in materia di bonus edilizi non solo dal punto di vista giuridico, ma anche sotto il profilo fiscale.

L'introduzione delle agevolazioni edilizie, quali il c.d. superbonus, ha portato con sé un ampio dibattito in ordine alle fattispecie contrattuali da applicare al fine di consentire al contribuente di beneficiare delle detrazioni previste da una normativa in continua evoluzione, che deve essere coordinata altresì con la prassi dell'Agenzia delle Entrate.

Fermo l'impiego dello schema tipico del contratto di appalto, di subappalto e d'opera, ci si è spesso interrogati su quali siano i rapporti che legano il committente, l'appaltatore (spesso general contractor) e il professionista. Chi nomina il professionista: il committente o l'appaltatore?Nei confronti di chi emette fattura il professionista: del committente o dell'appaltatore?

Sul punto, soccorre - pur non risolvendo tutti i dubbi che nella prassi si incontrano - l'Agenzia delle Entrate con la Risposta ad interpello n. 480/2021, secondo la quale è corretto sia l'impiego dello schema del mandato senza rappresentanza, secondo cui i professionisti addebitano la propria prestazione al general contractor, che ribalta il costo del servizio sui beneficiari dell'agevolazione, sia lo schema del mandato con rappresentanza, secondo cui il contratto con il professionista viene concluso direttamente dal committente, il quale ultimo delega al pagamento del compenso dovuto l'appaltatore, che verserà il corrispettivo in nome e per conto del committente, in forza di un mandato con rappresentanza.

Nel primo caso, troverà applicazione, ai fini IVA, l'art. 3, comma 3, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e, nel secondo caso, il professionista dovrà emettere fattura a nome del committente e l'appaltatore riaddebiterà le relative somme allo stesso senza applicazione dell'IVA.

In conclusione

In conclusione, quanto stabilito dalla sentenza in commento offre un importante spunto di riflessione, sia per gli interventi legati ai bonus edilizi ancora in essere, sia per il futuro, da ricercarsi nella corretta identificazione delle tipologie contrattuali da adottare, nonché nella formalizzazione di tutto il set contrattuale, dalla convocazione dell’assemblea condominiale sino ai contratti di subappalto, passando per il contratto di appalto e i contratti con i diversi professionisti coinvolti.

Riferimenti

Macario - Addante, Contratti formulario commentato profili civilistici e tributari, Milano, 2021;

Zanetti - Zeni, Il superbonus e altri bonus edilizi. Dalla maturazione del beneficio alla cessione del credito d’imposta, in Collana Quaderni Eutekne, n. 170 2023;

Zanetti - Zeni, Le opzioni per la cessione del credito e lo sconto sul corrispettivo. Guida alla compilazione delle comunicazioni per l’esercizio delle opzioni di cui all’art. 121 del d.l. 34/2020 alla luce delle ultime novità introdotte dal d.l. 11/2023 convertito, in Il quotidiano del commercialista EutekneInfo, 2023.