Autotutela tributaria. Il passo indietro della riforma

27 Dicembre 2023

Emettere atti illegittimi, per poi annullarli, da sempre è stato motivo di preoccupazione, tale da suggerire per lunghi anni la messa al bando dell'autotutela nel settore tributario. Soltanto con l'art. 68 del d.P.R. n. 287/1992, poi sostituito dall'art. 2-quater del D.L. n. 546/1994, convertito dalla legge n. 656/1994, si consentì all'Amministrazione finanziaria la possibilità di “procedere all'annullamento, totale o parziale, dei propri atti riconosciuti illegittimi o infondati”.

Premessa

Ulteriore passo in avanti ha inteso fare la legge 9 agosto 2023, n. 111, che ha delegato il Governo a “potenziare l'esercizio del potere di autotutela estendendone l'applicazione agli errori manifesti nonostante la definitività dell'atto, prevedendone l'impugnabilità del diniego ovvero del silenzio nei medesimi casi nonché, con riguardo alle valutazioni di diritto e di fatto operate, limitando la responsabilità nel giudizio amministrativo-contabile dinanzi alla Corte dei Conti alle sole condotte dolose”.

Le soluzioni prospettate dal legislatore delegato che incidono sulla disciplina dell'autotutela sono in buona parte contemplate nello schema di decreto legislativo approvato nel Consiglio dei Ministri del 23 ottobre 2023, contenente varie modificazioni dello Statuto dei Diritti del Contribuente e, per quanto qui interessa, disposizioni volte a disciplinare distintamente il potere di autotutela obbligatoria (art. 10-quater) dal potere di autotutela facoltativa (art. 10-quinquies). Il quadro degli interventi in materia di autotutela è completato dall'abolizione della c.d. medizione tributaria, prevista dallo schema di decreto legislativo sulla riforma del contenzioso tributario approvato dal Consiglio dei Ministri in data 3 novembre 2023.

Pur apprezzandosi la collocazione nello Statuto del Contribuente, che conferisce alle disposizioni in tema di autotutela valore di principi generali dell'ordinamento e criteri di interpretazione adeguatrice della legislazione tributaria, il principio di delega sul potenziamento dell'autotutela, alla luce dei contenuti di decreti legislativi fin qui approvati dal Consiglio dei ministri, ha trovato inadeguata attuazione. Il nuovo assetto normativo dell'autotutela  necessiterebbe pertanto di opportuni aggiustamenti.

L'autotutela obbligatoria

Con l'inserimento dell'art. 10-quarter nella legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del Contribuente), il menzionato schema di decreto legislativo individua quattro tassative fattispecie di manifesta illegittimità dell'atto o dell'imposizione:

-        “errore di persona”,

-        “errore di calcolo”,

-        “errore sulla individuazione del tributo”,

-        “errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'Amministrazione finanziaria ”.

In presenza delle anzidette fattispecie, l'Amministrazione dovrà obbligatoriamente procedere in tutto o in parte all'annullamento degli atti impositivi ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte e anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi.

Nei predetti casi si configura un vero e proprio diritto soggettivo del contribuente all'esercizio dell'autotutela, munito di tutela giudiziaria. Tanto si desume dall'art. 19 del menzionato schema di decreto legislativo di riforma del contenzioso tributario, che ha implementato l'elencazione degli atti impugnabili di cui all'art. 19 del d.lgs. n. 546/1992, inserendovi “il rifiuto espresso o tacito sull'istanza di autotutela nei casi  [di autotutela obbligatoria] previsti dall'art. 10-quater della legge 27 luglio 2000, n. 212”.

In ogni caso non è consentito provvedere all'annullamento dell'atto “per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato”.

L'autotutela obbligatoria è altresì esclusa “decorsi tre mesi dalla definitività per mancata impugnazione”.

L'obbligo di agire in autotutela è potenziato dalla esclusione di ogni responsabilità amministrativa per danno erarialecon riguardo alle valutazioni di fatto operate dall'Amministrazione finanziaria”, fatta eccezione per le ipotesi di dolo. La limitazione della responsabilità alle “valutazioni di fatto” è coerente con la particolare conformazione delle fattispecie che obbligano all'autotutela, il cui riscontro implica la soluzione di questioni essenzialmente fattuali.

Limitatamente ai quattro casi di manifesta e - si direbbe - macroscopica illegittimità dell'atto, l'indicazione del Parlamento di potenziare l'autotutela trova fin qui perfetta attuazione.

L'autotutela facoltativa

In assenza dell'obbligo di agire in autotutela – vuoi perché non ricorre alcuna delle quattro fattispecie di “manifesta illegittimità” vuoi perché è spirato il termine dei tre mesi - l'Amministrazione ha comunque “facoltà” di procedere all'annullamento degli atti impositivi ovvero alla rinuncia all'imposizione “in presenza di una illegittimità o dell'infondatezza dell'atto o dell'imposizione”.

È da temere che il testo della norma possa portare ad una definitiva disapplicazione delle ipotesi non comprese nella previsione obbligatoria o, quanto meno, intralciare la spedita gestione dell'autotutela facoltativa. Invero, laddove non sia configurabile l'obbligo di provvedere – vale a dire, nella maggior parte dei casi in cui i contribuenti invocano l'autotutela – tutto è rimesso alla facoltà dell'Amministrazione finanziaria, con l'inevitabile disorientamento indotto sia dalla esclusione per via normativa dell'obbligo di provvedere, sia dal venir meno degli utili riferimenti rinvenibili nel corpus normativo di cui al citato d.l. n. 564/1994 e al regolamento di attuazione approvato con D.M. 11 febbraio 1997, n. 37,  entrambi espressamente abrogati dal decreto del 23 ottobre 2023.

La connotazione “facoltativa” dell'autotutela, affermata ex professo dal legislatore, potrebbe disorientare la posizione fin qui assunta dalla dottrina e della stessa Amministrativa, secondo cui gli uffici non possiedono un potere discrezionale di decidere a loro piacimento se agire o meno in via di autotutela, tant'è che in presenza delle fattispecie elencate nel soppresso D.M. n. 37/1994 hanno fin qui avvertito l'obbligo di provvedere (v. circolare n. 198/1998).

La generica previsione dello schema di decreto, privata di ogni specificazione, ripropone le difficoltà a suo tempo affiorate in sede di prima applicazione dell'istituto. L'indeterminatezza avvolge i presupposti dell'autotutela facoltativa che, in assenza di norme speciali, l'interprete potrebbe essere indotto a individuare sulla falsariga della normativa e della giurisprudenza amministrative. Con la conseguenza che, ai fini dell'autotutela facoltativa, potrà non essere più sufficiente la sussistenza di un vizio di legittimità o di merito dell'atto, ma si renderà necessario riscontrare l'ulteriore requisito dell'interesse pubblico, sulla base di una ponderazione discrezionale degli interessi in gioco ovvero dopo aver bilanciato l'interesse al ripristino della legalità violata con l'interesse alla certezza e stabilità dei rapporti giuridici che, a distanza di tempo, potrebbe giustificare la conservazione dell'atto viziato. Senza considerare che nel settore tributario gli atti illegittimi o infondati impattano sui diritti soggettivi del contribuente e sul principio costituzionale di capacità contributiva.

Avverso il mancato esercizio dell'autotutela facoltativa non è prevista la possibilità di agire in giudizio, ammessa invece nei casi di autotutela obbligatoria. A fronte della mera facoltà di provvedere, sarà più difficile valorizzare l'orientamento della giurisprudenza di legittimità volto ad affermare, sia pure in casi circoscritti, il diritto dei contribuenti a impugnare il diniego dell'autotutela opposto dall'Amministrazione (cfr. Cass. nn. 23765/2015, 24032/2019 e 7318/2022).

La rigorosa delimitazione del perimetro di incidenza dell'obbligo a provvedere, unitamente all'indeterminatezza della previsione facoltativa, di fatto escludono ogni responsabilità per danno erariale in capo ai funzionari che, in assenza dei presupposti dell'autotutela obbligatoria, omettano di esercitare l'autotutela.

Sebbene con la soppressione del D.M. n. 37/1997 sia venuto meno il riferimento alla “rinuncia all'imposizione in caso di autoaccertamento” (art. 1, comma 1), è da ritenere che l'autotutela facoltativa, con tutte le difficoltà prima richiamate, possa trovare spazio anche quando l'illegittimità o infondatezza dell'imposizione sia imputabile a un errore del contribuente. Un dilemma interpretativo che è destinato a riproporsi in termini più problematici, attiene all'aspettativa dei contribuenti di ripetere il pagamento di somme non dovute quando sia spirato il termine entro il quale farne richiesta. In caso di diniego del rimborso - contro il quale sarebbe stato ammissibile il ricorso in giudizio -  è configurabile invero un fenomeno di illegittimità o, più propriamente, di insussistenza dell'obbligazione tributaria che l'istituto dell'autotutela dovrebbe poter rimuovere. Il tema è strettamente legato al requisito del “termine ragionevole” che giustifica l'autotutela amministrativa e che dovrebbe fare ingresso anche nel settore tributario, a presidio non solo dell'autotutela obbligatoria ma anche di quella facoltativa. In analogia con quanto dispone l'art. 21-nonies della legge n. 241/1990 in tema di autotutela amministrativa, anche per il settore tributario andrebbe fissato un termine massimo per esercitare l'autotutela facoltativa, ovviamente ben più ampio dei tre mesi che delimitano l'applicazione temporale di quella obbligatoria.

L'esercizio della c.d. autotutela sostitutiva, afferente alla potestà dell'Amministrazione di annullare l'atto e successivamente riproporlo in versione immune da vizi, già ammessa dalla giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass., nn. 3267/2022, 3268/2022, 27706/2022), potrebbe incontrare nuovi ostacoli alla luce del principio di unicità del procedimento di accertamento introdotto nel nuovo art. 9-bis dello schema di decreto legislativo attuativo della riforma dello Statuto dei diritti del contribuente.

In quel contesto è previsto che “… ferma l'emendabilità di vizi formali e procedurali , il contribuente ha diritto a che l'Amministrazione finanziaria eserciti l'azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d'imposta”. Vale a dire che l'Amministrazione, entro il termine di decadenza della potestà accertativa, ben potrà revocare l'atto in autotutela e riproporlo, ma solo per emendare “vizi formali e procedurali”, non più, ad esempio, per porre rimedio alla carente motivazione dell'accertamento.

L'ampio uso dell'autotutela nella gestione degli istituti deflativi del contenzioso

L'ambito di applicazione concreta dell'autotutela va ben oltre l'orizzonte delineato da circoscritte iniziative univocamente finalizzate all'annullamento anche d'ufficio degli atti viziati. Sono innumerevoli infatti i procedimenti nei quali si innesta un procedimento di secondo grado volto alla eliminazione dell'atto in via di autotutela.

L'esperienza fin qui maturata nell'applicazione di istituti contigui come l'accertamento con adesione, il reclamo-mediazione e la conciliazione giudiziale, aiuta a delimitare l'ambito di applicazione dell'autotutela ed a coglierne correttamente le implicazioni. Si è del parere che le definizioni consensuali perfezionate in applicazione dei menzionati istituti deflativi del contenzioso, con conseguente riduzione della pretesa impositiva, siano espressione di autotutela parziale in quanto pur sempre motivate dalla rimozione di errori di legittimità o, più spesso, di merito che inficiano l'accertamento oggetto di rideterminazione fino a rendere improbabile o difficile l'eventuale difesa in giudizio. Né potrebbe essere diversamente: in costanza del principio di indisponibilità dell'obbligazione tributaria che non ammette rinunce o transazioni, la rideterminazione consensuale dell'accertamento trova necessaria motivazione nei vizi di legittimità o di merito dell'atto, ossia nei medesimi presupposti sostanziali dell'autotutela.

Nell'ambito degli strumenti deflativi del contenzioso, in definitiva, si fa ampia applicazione dell'autotutela per rimediare ad errori imputabili all'Amministrazione, che teoricamente potrebbero essere emendati anche d'ufficio e non necessariamente in attuazione dei menzionati istituti. La circostanza tuttavia che l'autotutela venga più frequentemente esercitata proprio nella gestione degli istituti deflativi dipende dall'interesse della stessa Amministrazione ad evitare l'alea del giudizio su questioni di fatto la cui valutazione, effettuata in sede di accertamento, si riveli opinabile o errata. A differenza degli errori di diritto, più facilmente intercettabili ed emendabili anche d'ufficio in via di autotutela, gli errori riconducibili alle menzionate questioni fattuali o valutative che si riflettono sulla determinazione della base imponibile, non sempre risultano così netti ed evidenti da motivare interventi mirati e circoscritti in autotutela, al di fuori dei menzionati procedimenti di definizione consensuale.

In breve, ciò che giustifica l'emendamento dell'atto in sede di definizione consensuale non è sempre sufficiente a motivare l'autotutela d'ufficio, normalmente esercitata in presenza di errori certi e rilevabili su base oggettiva come gli errori di diritto.

Le conseguenze dell'abolizione della c.d. mediazione tributaria

Particolarmente efficace nella gestione responsabile dell'autotutela in funzione deflativa del contenzioso si è rivelato l'istituto del reclamo-mediazione. Ciononostante, gli equivoci e i pregiudizi che l'hanno accompagnato nell'arco dei suoi dieci anni di vita ne hanno travisato identità e funzione, al punto che lo schema di decreto legislativo di riforma del contenzioso tributario approvato nel Consiglio dei Ministri del 3 novembre 2023, pur in assenza di ogni indicazione rinvenibile nella legge-delega, ne prevede l'abolizione senza alternative. Ciò sulla base di una motivazione - riportata nella relazione illustrativa - del tutto non pertinente e pretestuosa quale è l'assenza di terzierà dell'istituto

È così che, a distanza di pochi mesi dalla riforma della giustizia tributaria, che ha potenziato l'efficacia dell'istituto, e a dispetto delle indicazioni della legge delega, che ha inteso incentivare il ricorso all'autotutela, le sorti del reclamo-mediazione sembrano ora  definitivamente segnate.

All'origine delle contestazioni dei detrattori del reclamo-mediazione vi è l'equivoco della denominazione, che evoca improprie posizioni di terzietà e imparzialità, obiettivamente inesistenti in ciò che realizza un mero tentativo di conciliare in sede amministrativa interessi divergenti tra le parti, in alternativa alla via giudiziaria. È evidente come la “mediazione” di cui all'art. 17-bis del d.lgs. 546/1992, equivalente ad una conciliazione amministrativa, abbia  poco o nulla in comune con l'omologo istituto introdotto nel rito civile, essendo affidata - senza ambizioni di terzietà e nonostante l'impropria e infelice denominazione - essenzialmente alle cure dell'Amministrazione, chiamata a confrontarsi con le ragioni del contribuente così come cristallizzate nel ricorso notificato e quindi, a formulare un giudizio prognostico sull'esito dell'eventuale controversia.

La contiguità con il processo ne fa strumento affatto diverso dall'accertamento con adesione, avendo come riferimento non tanto l'atto impugnato quanto il ricorso ormai definito nei contenuti, con le sue molteplici motivazioni anche formali che ben possono suggerire nuove valutazioni, tali da poter indurre l'Amministrazione ad abbandonare la pretesa oppure il contribuente a rinunciare al deposito del ricorso in giudizio.

Netta altresì è la differenza con il procedimento di autotutela disciplinato dal soppresso D.M. n. 37/1997 e, ancor più, con l'autotutela facoltativa prevista dallo schema di d.lgs approvato il 23 ottobre 2023, posto che la mediazione (e solo la mediazione) pone obbligo all'Amministrazione di riflettere sulla capacità di resistenza in giudizio dell'atto impugnato e, quindi, di provvedere all'annullamento totale o parziale del medesimo ovvero di anticipare le controdeduzioni che farà valere nell'eventuale giudizio, pena la condanna alle spese di lite in caso di soccombenza che “può rilevare ai fini dell'eventuale responsabilità amministrativa del funzionario che ha immotivatamente rigettato il reclamo o non accolto la proposta di mediazione.” (art. 9-bis del d.lgs. n. 546/1992, introdotto dalla legge di riforma del contenzioso tributario del 21 agosto 2022 n. 130).

I risultati conseguiti dimostrano che la c.d. mediazione (più propriamente, conciliazione amministrativa) ha contribuito ad elevare il tasso di responsabilizzazione dell'Amministrazione, potenziandone la potestà di farsi giustizia da sé. Ad essa va riconosciuto il merito di aver più che dimezzato il numero delle controversie: già nella prima fase di applicazione, dal 2 aprile 2012 al 31 dicembre 2016, a fronte di 450.782 ricorsi notificati all'Agenzia delle entrate e passati per la mediazione, soltanto 206.507 sono stati successivamente depositati in giudizio. È questo un dato di dominio esclusivo dell'Agenzia delle entrate, poco noto e apprezzato all'esterno, che tuttavia trova conferma oggettiva nella drastica riduzione del contenzioso: non è casuale che, proprio in coincidenza con l'entrata in vigore della mediazione, il numero delle controversie e, di riflesso, i carichi di lavoro delle Commissioni si siano pressoché dimezzati.

Basti considerare che la media annuale dei ricorsi avverso atti dell'Agenzia delle entrate presentati nel triennio precedente il 2012 era di 169.815 contro i 90.162 del triennio successivo. 

Dal lato dei puristi del diritto processuale se ne lamenta l'inquinamento del giudizio, senza considerare che la mediazione si limita ad aprire una parentesi amministrativa nella fase antecedente l'introduzione della controversia, in pendenza della quale non è dato procedere alla trattazione del ricorso eventualmente depositato. Pur traendo vantaggio dall'apertura di questa finestra di dialogo, il ricorrente può disinteressarsene e procedere comunque al deposito del ricorso senza attendere l'esito della mediazione. Non interferisce pertanto con le dinamiche del processo,  né con i livelli di tutela del contribuente, ma impatta, con funzione di stimolo e potenziamento, sulle competenze proprie dell'Amministrazione. In altre parole, si qualifica come strumento che obbliga l'Amministrazione a confrontarsi con la giurisprudenza e, se del caso, annullare l'atto impugnato, in tal modo avviando, al proprio interno, un virtuoso percorso dialettico che prelude al miglioramento della qualità della produzione amministrativa. Tutto questo rischia ora di fermarsi.

Oggi l'esigenza prioritaria, di cui il legislatore delegato dovrebbe farsi carico, è rifondare il rapporto tra Amministrazione e contribuente, puntando sulla responsabilizzazione degli apparati amministrativi. Sotto questo aspetto, non si giustificano interventi che, come l'abolizione della mediazione, rischiano di relegare in secondo piano il ruolo dell'Amministrazione, di fatto ostacolando la proficuità del rapporto tra fisco e contribuente. Dall'altro versante, il buon funzionamento della giustizia tributaria dipende soprattutto dal numero e dalla qualità della domanda giudiziale ovvero dalla capacità di filtro che l'Amministrazione, in un contesto di regole semplificate e ben definite, è in grado di assicurare in dialogo con il contribuente. Queste considerazioni aiutano a ben comprendere la funzione della c.d. mediazione, quale strumento che ha fin qui indotto e in qualche modo obbligato l'Amministrazione - pena la condanna alle spese di lite e l'avvio del procedimento di responsabilità amministrativa previsti dalla recente riforma del contenzioso tributario - a pronunciarsi sulla tenuta in giudizio dei propri atti alla luce dei rilievi fissati nel ricorso

In breve, vi è il rischio concreto di compromettere il percorso evolutivo dell'Amministrazione, faticosamente avviato con l'introduzione della mediazione.

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