Applicazione dell’art. 20 imposta di registro tra norma interpretativa e interventi della Corte Costituzionale

Esegesi dell'art. 20 TUIR

Il testo attuale della disposizione è frutto delle modifiche introdotte dall'art. 1, comma 87, lett. a), nn. 1) e 2), della legge n. 205 del 2017 (di "interpretazione autentica" ex art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018), che recano l'espressa previsione della irrilevanza degli elementi extra testuali e del collegamento negoziale: il legislatore ha voluto imporre una interpretazione isolata dell'atto da sottoporre a registrazione, fondata unicamente sugli elementi da esso desumibili, ribadendo così la natura 3 d'imposta d'atto dell'imposta di registro, la quale colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto.

In effetti, anche nella precedente formulazione della disposizione, in cui non vi era il riferimento esplicito alla irrilevanza degli elementi esterni all'atto, l'art. 20 cit.  fondava l'imposizione sugli effetti giuridici dell'atto e sulle conseguenze che questi erano idonei a produrre.

La giurisprudenza della Corte di cassazione, tuttavia, era prevalentemente orientata nel senso che, ai fini dell'applicazione dell'imposta, dovesse indagarsi la causa reale o concreta dei negozi, dando rilievo al collegamento negoziale tra contratti al fine di valutarne l'effetto finale, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Cass. n. 13610/2018).

È stato reiteratamente affermato il principio della prevalenza della natura intrinseca degli atti registrati e dei loro effetti giuridici sul titolo, sulla forma apparente, indipendentemente dal nomen iuris, prevalenza che vincola l'interprete a privilegiare, nell'individuazione della struttura del rapporto giuridico tributario, la sostanza sulla forma e, quindi, il dato giuridico reale conseguente appunto alla natura intrinseca degli atti, ed ai loro effetti giuridici, rispetto a ciò che formalmente è enunciato, anche frazionatamente, in uno o più atti, con la conseguenza di dover riferire l'imposizione al risultato di un comportamento nella sostanza unitario, rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicità di comportamenti formali, atomisticamente considerati (ex multis, Cass. n. 10216/2016, Cass. n. 1955/2015, Cass. n. 14150/2013, Cass. n. 6835/2013).

La Corte, sebbene con isolate pronunce, aveva affermato il diverso principio secondo cui l'attività qualificatoria dell'Ufficio, "che non è tenuto ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella «forma apparente» alla quale lo stesso art. 20 (nella formulazione anteriore alla l. n. 205/2017) fa riferimento", incontra il limite dell'insuperabilità della forma e dello schema negoziale tipico in cui l'atto presentato alla registrazione risulti inquadrabile, "pena l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici», per cui, in mancanza di prova, a carico dell'Amministrazione  finanziaria, di un disegno elusivo, ricorre piuttosto "un'ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro" (Cass. n. 2054/2017, n. 722/2019) e 6790/2020).

Tra legge di interpretazione autentica e interventi della Corte Costituzionale 

Il Legislatore è intervenuto sull'art. 20 in sostanziale adesione alla giurisprudenza minoritaria della Corte di cassazione.

Né può dirsi tradita in tal modo la funzione propria delle leggi di interpretazione autentica, dotate - per definizione - di efficacia retroattiva, essendo stato chiarito il senso di una norma preesistente, eliminando oggettive incertezze interpretative e rimediando ad una interpretazione giurisprudenziale non in linea con la politica del diritto voluta dal Legislatore medesimo.

Così si è espressa la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 158/2020, allorquando ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale, posta dalla  Corte di legittimità (ord. n. 23549/2019), in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, come modificato dall'art. 1, comma 87 della L. n. 205/2017 e dall'art. 1, comma 1084 della L. n. 145/2018, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extra testuali.

Il Legislatore nel riaffermare, con la denunciata norma, la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, ha precisato l'oggetto dell'imposizione, in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, per cui, come sottolineato dalla Corte Costituzionale, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della l. n. 212/2000, consentendo all'Amministrazione finanziaria di operare, appunto, in funzione antielusiva, senza peraltro l'applicazione della garanzia del contraddittorio endoprocedimentale, svincolandosi da ogni riscontro probatorio di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al contribuente ogni legittima possibilità di pianificazione fiscale.

Il Giudice delle leggi, con la sentenza n. 39/2021, si è nuovamente espresso sulla questione concernente la legittimità dell'intervento legislativo che ha interessato l'art. 20, d.P.R. n. 131/1986, dapprima con l'art. 1, co. 87, lett. a), l. n. 205/2017, e poi con l'art. 1, comma 1084, l. n. 145/2018, ed ha osservato che  esso deve essere letto come destinato non già "all'ambito semantico di una singola disposizione", ma piuttosto "a quello dell'intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», dove la sua origine storica di imposta d'atto «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158/2020)", in quanto risponde all'esigenza di ricondurre in un ambito più ordinato e coerente, rispetto al quadro normativo in forte evoluzione, l'interpretazione anche giurisprudenziale della norma tributaria, e ciò, segnatamente, in considerazione del progressivo consolidarsi di un'organica disciplina dell'abuso del diritto.

All'Ufficio, pertanto, deve ritenersi impedita la riqualificazione di un unico negozio, come di più o meno articolate sequenze negoziali, applicando il più volte citato art. 20, sulla base della valorizzazione di elementi extra testuali.

Riqualificazione per via interpretativa dell'atto da registrare soltanto se operata ab intrinseco

Tanto è confermato dalla stessa relazione che accompagna l'intervento legislativo in argomento, nella quale si sottolinea come, ai fini della interpretazione degli atti presentati per la registrazione, siano irrilevanti "gli interessi concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte".

In altri termini, resta ferma la legittimità dell'attività di riqualificazione per via interpretativa dell'atto da registrare soltanto se operata "ab intrinseco", senza l'utilizzazione di elementi ad esso estranei, in quanto l'interpretazione prevista dall'art. 20, d.P.R. n. 131/1986, non può basarsi sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione, essendo viceversa la finalità antielusiva profilo estraneo alla disposizione in esame. A diversi limiti, invece, soggiace la potestà dell'Amministrazione finanziaria quando la riqualificazione è diretta a far valere il collegamento negoziale e, più in generale, qualunque forma di abuso del diritto ed elusione fiscale, ai sensi dell'art. 10-bis, l. n. 212/2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell'atto da registrare.

L'azione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto - a pena di nullità - da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all'interno di uno specifico procedimento di garanzia.

Inoltre, con la legge n. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018), è stato integrato - con effetti a decorrere dal 10 gennaio 2018 - l'art. 53-bis, d.P.R. n. 131/1986, inserendo il rinvio all'art. 10-bis, l. n. 212/2000 ("1. Fermo restando quanto previsto dall'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, le attribuzioni e i poteri di cui agli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni, possono essere esercitati anche ai fini dell'imposta di registro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale previste dal testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347.").

L'art. 1, co. 87, l. n. 205/2017, infatti, è intervenuto sia sull'art. 20, che sull'art. 53-bis del d.P.R. n. 131/1986, rubricati rispettivamente "Interpretazione degli atti" e "Attribuzioni e poteri degli Uffici", non solo per chiarire la portata applicativa 20 T.U.R., in modo tale da restituire all'imposta di registro l'originaria veste di "imposta d'atto", ma anche per consentire all'Amministrazione finanziaria, attraverso il richiamo dell'art. 10-bis I. 212/2000 nel corpo dell'art. 53-bis, di riqualificare l'operazione elusiva, mediante atti collegati o elementi extra-testuali, nel caso ravvisi violazione dei principi sull'abuso del diritto.

La Corte Costituzionale, nella prima delle citate pronunce, non ha mancato di osservare che "il censurato intervento normativo appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all'interno del suo alveo originario, dove l'interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico.", e che "proprio la clausola finale del censurato art. 20 «salvo quanto disposto dagli articoli successivi» concorre ad avvalorare la suddetta valenza sistematica dell'intervento legislativo del 2017 nell'assetto della disciplina del tributo. Invero, per effetto della novella, le ipotesi riconducibili all'accezione restrittiva generale della nozione di «atto» presentato alla registrazione sono individuabili solo al di fuori di quelle, espressamente regolate dallo stesso testo unico, che ammettono la rilevanza degli effetti di separati atti o fatti collegati o, in altri termini, di vicende rientranti nel complessivo programma di azione costituito da un precedente negozio, che incideranno sul regime fiscale di quest'ultimo o comporteranno trattamenti d'imposta diversificati.".

Risultano, dunque, prive di rilievo decisivo, nell'applicazione dell'art. 20, d.P.R. n. 131/1986, le questioni concernenti sia la sussistenza o meno di un intento elusivo o simulatorio in capo alle parti contraenti, che l'Amministrazione non è tenuta a dimostrare, sia - per quanto già detto - il difetto di contraddittorio preventivo in sede di procedimento amministrativo.

Per la codificazione dell'istituto dell'abuso del diritto, costruito sulla scorta delle soluzioni definitorie elaborate dalla giurisprudenza nazionale e comunitaria, bisogna guardare al d.lgs. n. 128/2015, che ha previsto, all'art.1, una definizione dell'abuso del diritto, e le sue implicazioni in materia fiscale con valenza generale, sia per i tributi armonizzati,  per i quali trova fondamento nei principi dell'ordinamento UE, che per quelli non armonizzati, per i quali il fondamento va ricercato nei principi costituzionali, in attuazione della delega fiscale concessa al governo dagli artt. 5, 6 e 8, c. 2 della legge 11 marzo 2014 n. 23, al dichiarato intento di "certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente".

È con detta disposizione che il Legislatore ha aggiunto, dopo l'art. 10 dello Statuto del contribuente (legge 212 del 2000), l'art.10-bis (testo in vigore dal 1° ottobre 2015), a tenore del quale (comma 1) "Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni").

Ed è proprio il predetto articolo 10-bis a prevedere che l'accertamento dell'abuso del diritto da parte dell'Amministrazione debba essere obbligatoriamente preceduto da una richiesta di chiarimenti (comma 6), da fornire entro 60 giorni da parte del contribuente, e che l'atto impositivo (comma 8) debba essere sempre specificamente motivato in relazione alla condotta abusiva, alle norme eluse, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati ed ai chiarimenti forniti dal contribuente. È, infine, la l. n. 205/2017, con l'art. 1, co. 87, lett. b), che introduce nell'art. 53-bis, d.P.R. n. 131/1986, il rinvio all'art. 10-bis, l. n. 212/2000 (testo in vigore dal 10gennaio 2018), e con esso completa il pieno ingresso dell'istituto dell'abuso del diritto nell'ambito specifico della imposta di registro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale.

In conclusione 

In conclusione, se una diversa lettura dell'art. 20, d.P.R. n. 131/1986, così come risulta autenticamente interpretato dal Legislatore, non appare più consentita dopo la sentenza n. 158/2020 della Corte Costituzionale, il  principio giurisprudenziale della "prevalenza della sostanza sulla forma" può sempre essere fatto valere dall'Amministrazione finanziaria, sia pure entro i limiti imposti all'attività ermeneutica dalla richiamata disposizione, mentre, ove ricorra l'abuso del diritto, mediante l'applicazione dell'art. 10-bis dello Statuto del Contribuente, stante l'espresso richiamo contenuto nell'art. 53-bis, d.P.R. n. 131/1986, che richiede, per superare  la qualificazione formale dell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispetto delle garanzie procedimentali di cui si è in precedenza detto.

Deve, quindi, ritenersi superato il precedente indirizzo giurisprudenziale di legittimità, in materia di imposta di registro, stante l'applicabilità retroattiva dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, nel testo novellato dall'art. 1, co. 87, della l.  n. 205 del 2017, per effetto della precisazione contenuta nell'art. 1, co. 1084, della l. n. 145 del 2018.

L'Amministrazione finanziaria non ha più, in caso di formale cessione di singoli beni aziendali, la facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti nei termini complessivi ed unitari di cessione (indiretta) di ramo aziendale, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell'imposta di registro in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici devono essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali qui considerati.

Quindi, con riferimento all'art. 20 TUIR l'Agenzia delle entrate non può più qualificare “cessione d'azienda”, contro il divieto di legge, il collegamento tra diversi e distinti, non solo per l'oggetto, ma anche per le parti contraenti, valutando l'operazione nel suo complesso, in quanto produttiva di un unico effetto giuridico finale, da identificarsi nella cessione d'azienda, in violazione del principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 della Costituzione.

Potrà, tuttavia, in tal caso far riferimento all'art. 10 bis dello Statuto, contestando, fin dalla fase endoprocedimentale, la condotta elusiva del contribuente che ha il diritto di essere sentito in contraddittorio, a pena di nullità dell'atto.