Gli ultimi decreti attuativi della riforma fiscale: la motivazione rafforzata come strumento di responsabilizzazione dell’azione amministrativa

L'istituzionalizzazione del contraddittorio preventivo

In attuazione della suddetta legge delega, il Consiglio dei Ministri il 23 ottobre 2023 ha approvato in via definitiva il decreto attuativo della riforma relativo all'introduzione di un contraddittorio generalizzato.

Tematica, quest'ultima, che per anni è stata oggetto di dibattito tra i giuristi e sottoposta anche all'attenzione della Corte Costituzionale che con la sentenza n. 47 del 21 marzo 2023 aveva sollecitato un intervento riformistico in tempi brevi, muovendo dall'assunto che il contraddittorio fosse “espressione del giusto procedimento”, oltreché un canone di civiltà giuridica (sul punto sia consentito un rinvio a D. Mendola, L'istituzionalizzazione del contraddittorio spetta esclusivamente al legislatore, nota a Corte Costituzionale del 21 marzo 2023, n. 47, in IUS tributario, 15 maggio 2023; V. Mastroiacovo, La Corte riconosce il diritto al contraddittorio preventivo del contribuente, ma per l'attuazione cede il passo al legislatore, in Giur. Cost., 2023, 2, 0504C, nota a Corte Costituzionale 21 marzo 2023, n. 47).

Oggi, finalmente, la dialettica endoprocedimentale ha trovato un riconoscimento espresso all'interno dello Statuto dei diritti del contribuente. Il nuovo art. 6-bis della l. n. 212/2000, invero, così come proposto nello schema di d.lgs., prescrive che “tutti i provvedimenti che incidono sfavorevolmente nella sfera giuridica del destinatario in materia di tributi….., nonché i provvedimenti sanzionatori, sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contradditorio informato ed effettivo”.  Il suddetto diritto al contraddittorio è previsto per tutti i procedimenti che conducono all'adozione di atti impositivi, da intendersi presumibilmente tutti quegli atti dai quali si evince una pretesa fiscale.

Il diritto al contraddittorio, in quanto generalizzato, riguarda tutti i tributi (statali, regionali, locali e via enumerando) e non incontra limiti per quanto concerne le metodologie accertative.

La partecipazione procedimentale, infatti, è riconosciuta per qualsivoglia procedimento di accertamento, non più, dunque, limitatamente ai procedimenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali, ma generalizzato agli accertamenti cd. a tavolino.  Non opera più neppure la distinzione tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati che più volte ha esposto al rischio di discriminazioni tra contribuenti. È previsto, inoltre, un termine di sessanta giorni per l'espletamento della fase partecipativa durante la quale il contribuente può presentare memorie, documenti e controdeduzioni.

In concreto, al fine dell'espletamento del contraddittorio, l'amministrazione finanziaria comunica al contribuente uno schema di provvedimento, evocativo dei cd. accordi integrativi di cui alla l. n. 241/90, al fine di consentire al contribuente la presentazione di eventuali controdeduzioni ovvero di accedere o estrarre copia del fascicolo (in generale sulla riforma si rinvia agli scritti di A. Tomassini, Riforma Fiscale, Milano, 2023; S. Capolupo, Riforma fiscale: importanti novità per lo Statuto dei contribuenti, in Ius Tributario, 30 ottobre 2023).

La trasformazione dello status di contribuente: da spettatore a protagonista del procedimento amministrativo tributario

L'attenzione rivolta alla partecipazione procedimentale, anche nella forma difensiva propria del contraddittorio, dimostra che la dialettica è un valore da tutelare anche nella normativa interna in linea con l'art. 97 della Carta Costituzionale (in generale si rinvia ai contributi di A. Carinci, M. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021).

La riforma fiscale ci consegna l'immagine di un “nuovo” contribuente, al quale viene riconosciuto un ruolo attivo nel corso del procedimento tributario e non più considerato solamente quale soggetto tenuto a sopportare il carico tributario, in virtù di una imposizione dall'alto. Il concorso alla spesa pubblica assume i connotati di un contributo solidaristico che il contribuente è chiamato a corrispondere per il sostentamento delle spese statali a cui corrisponde un diritto di “partecipare” alla determinazione del quantum debeatur.

Il preventivo dialogo, invero, consentirebbe di addivenire alla migliore decisione che equivale alla rideterminazione della giusta imposta (C. Borgia, Dalla fondazione costituzionale del giusto procedimento al contraddittorio preventivo generalizzato nel diritto tributario, in Dir. prat. trib., 2021, 3, 1065; D. Mendola, Il procedimento amministrativo tributario tra diritti del contribuente e poteri dell'amministrazione, in Temi dell'impresa e della Pubblica Amministrazione, collana diretta da G. Alpa, G.M. Esposito, Padova-Milano, 2021). Il contraddittorio, invero, non opera solo a garanzia del diritto di difesa del contribuente, ma rappresenta uno strumento di rafforzamento del potere pubblico chiamato ad adottare un provvedimento conforme alla effettiva capacità contributiva del contribuente di cui all'art. 53 Cost

Gli ultimi interventi attuativi: la motivazione rafforzata 

Il 28 dicembre 2023 il Consiglio dei Ministri ha approvato in via definitiva altri quattro decreti legislativi attuativi della delega al Governo per la riforma fiscale (succitata l. n. 111/2023) riguardanti le aliquote IRPEF, la cooperative compliance, il contenzioso tributario e lo Statuto dei diritti del contribuente.

In particolare, il Consiglio dei Ministri è intervenuto sulla questione della motivazione rafforzata dell'atto impositivo conseguente all'espletamento del contraddittorio preventivo evidenziandone la necessità. Emerge, dunque, uno stretto collegamento tra il contraddittorio preventivo e la motivazione dell'atto impositivo, atteso che qualora l'Ufficio non consideri idonee le giustificazioni addotte dal contribuente nel corso del contraddittorio dovrà darne adeguata motivazione nell'atto impositivo (G. Iudica, Profili ricostruttivi e differenziali della motivazione “rafforzata” e “analitica”, in Foro Amministrativo (Il), 2020, 6, 1313).

La partecipazione endoprocedimentale, pertanto, rafforza l'atto anche sotto il profilo motivazionale, in quanto la motivazione dovrà essere comprensiva delle ragioni per cui le giustificazioni addotte dal contribuente in sede di confronto non siano state accolte (P. Bellante, Il rigetto delle osservazioni difensive deve essere puntualmente motivato, nota a C. Giust. UE, C – 189/2018, in IUS_tributario, 3 dicembre 2019).

Il neointrodotto contraddittorio, infatti, deve assumere una natura sostanziale e non meramente formale: l'Amministrazione finanziaria è tenuta ad invitare il contribuente non solo formalmente, cioè al fine di evitare di incorrere in violazione di legge e, dunque, come mera condizione di procedibilità, ma per valutare concretamente le ragioni addotte dall'interessato che verranno poi trasfuse nell'atto in punto di motivazione. Affinché il contraddittorio non costituisca una mera appendice occorre che l'amministrazione finanziaria valuti “utilmente” il punto di vista del contribuente espresso in sede di confronto.

L'Ufficio, dunque, oltre all'indicazione dell'iter logico-giuridico sotteso alla determinazione finale, dovrà indicare espressamente le ragioni per cui abbia ritenuto le difese addotte dal contribuente inidonee a condurre ad un risultato differente al fine di consentire all'interessato di prepararsi una difesa adeguata sia in sede amministrativa che processuale. La motivazione rafforzata non è un concetto nuovo nell'ordinamento giuridico se si considera che la giurisprudenza più volte ha sottolineato che l'avviso di accertamento debba essere “specificatamente” motivato in relazione alle difese del contribuente (Cfr. Cass. n. 2239/2018; Cass. n. 2396/2018; Cass, Sez. Un. 26635/2009).

Si giunge, dunque, ad una “responsabilizzazione” della Pubblica Amministrazione tenuta ad indicare punto per punto le ragioni per cui non abbia ritenuto idonee le difese addotte dal contribuente.

In conclusione

Al contraddittorio preventivo deve accompagnarsi il dovere dell'ufficio di valutare “utilmente” gli elementi apportati dal contribuente in sede di confronto. Il concetto di “utilità” è già presente nell'impianto eurounitario, in particolare, la sentenza Sopropè (che ha assunto un ruolo cardine nel dibattito sulla generalizzazione del contraddittorio) aveva già previsto che l'amministrazione dovesse valutare “utilmente” il punto di vista del cittadino. Tale valutazione “utile”, si esplica attraverso l'istituto della motivazione rafforzata così come previsto dal decreto attuativo della riforma fiscale.

La motivazione rafforzata è la prova dello stretto collegamento intercorrente tra la fase istruttoria e quella decisoria e rappresenta uno strumento di bilanciamento tra l'azione impositiva e i diritti del contribuente, in quanto consente di dare piena attuazione alla garanzia del contraddittorio rendendolo effettivo. La motivazione rafforzata, inoltre, assurge a canone di giustizia, in quanto rende effettivo il contraddittorio nella fase amministrativa e consente una tutela adeguata nella fase processuale.  Al fine di rendere effettivo l'obbligo di motivazione rafforzata sarebbe, tuttavia, opportuno prevedere una specifica sanzione (nullità o annullabilità) da irrogare all'atto impositivo in caso di mancata osservanza del suddetto obbligo di motivazione rafforzata.