Legge di bilancio 2024: le principali novità in tema di imposte dirette

Fringe benefits (art. 1, co. 16 e 17)

La disciplina fiscale dei 'fringe benefits', contenuta nell'art. 51 del TUIR, individua un limite massimo entro il quale il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati dal datore di lavoro ai propri dipendenti (e ai loro familiari) non concorre alla formazione del reddito imponibile dei beneficiari.

In tale contesto, la manovra di bilancio interviene mediante la previsione, per il solo periodo d'imposta 2024, di una disciplina più favorevole nei termini:

• dell'innalzamento della soglia di non imponibilità dei fringe benefits, nonché
• dell'ampliamento della base di calcolo del suddetto limite.

Per quanto concerne il primo aspetto, il limite di esenzione viene elevato dagli attuali 258,23 euro a 1.000 euro per tutti i dipendenti e a 2.000 euro per i soli lavoratori dipendenti con figli fiscalmente a carico. In quest'ultimo caso, per usufruire dell'esenzione è necessario che il dipendente dichiari al proprio datore di lavoro di averne diritto, indicando il codice fiscale dei figli.

In relazione al secondo profilo, vengono incluse nel regime di esenzione anche le somme erogate o rimborsate dal datore di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche (acqua, energia elettrica, gas), dei canoni per l'affitto della prima casa e degli interessi sul mutuo che grava sulla prima casa.

Si noti, inoltre, che le esenzioni riconosciute ai sensi del regime transitorio in esame concernono anche la base imponibile della contribuzione previdenziale.

La rivalutazione dei terreni e delle partecipazioni (art. 1, co. 52 e 53)

Viene riconfermata la riapertura dei termini per la rivalutazione delle partecipazioni (negoziate e non in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione) e dei terreni (edificabili e con destinazione agricola) posseduti alla data del 1° gennaio 2024.

L'agevolazione, proposta dalla legge n. 448/2001 e ripetutamente prorogata, consente ai soggetti non imprenditori (persone fisiche, società semplici, enti non commerciali e soggetti residenti privi di stabile organizzazione in Italia) di rideterminare il costo o il valore d'acquisto dei predetti assets, al di fuori del regime d'impresa, affrancando in tutto o in parte le plusvalenze conseguite ex art. 67 co. 1 lett. c) - c-bis) del TUIR.

Il perfezionamento del regime agevolativo resta subordinato a un duplice adempimento da assolversi entro il 30 giugno 2024: per i terreni e le partecipazioni non negoziate è richiesta la redazione di un'apposita perizia giurata di stima ad opera di un professionista abilitato (a titolo esemplificativo, un commercialista, un geometra, un ingegnere, un agronomo). Per le sole partecipazioni negoziate è prevista la possibilità di predisporre e conservare un prospetto contenente, per ciascun titolo, quota o diritto il cui costo o valore di acquisto è stato rideterminato ex art. 9, co. 4, lett. a) del TUIR, l'indicazione dei prezzi rilevati nel mercato o sistema multilaterale di riferimento nel mese di dicembre 2023 e la relativa media aritmetica (cfr. Agenzia delle Entrate, circolare n. 16/E/2023).

Il contribuente interessato, entro la medesima scadenza, sarà altresì tenuto al versamento dell'imposta sostitutiva ad aliquota unica del 16% per l'intero suo ammontare o, in caso di rateizzazione, limitatamente alla prima delle tre rate annuali di pari importo, con maggiorazione degli interessi al 3% annuo.

Participation exemption (art. 1, co. 59)

In recepimento dei principi formulati dalla Corte di Cassazione (cfr. Cass. n. 27267/2023 e n. 21261/2023) e in modifica dell'art. 68 del TUIR, la manovra estende il trattamento di esenzione parziale dalle imposte sui redditi (pari al 95% della plusvalenza) anche alle plusvalenze realizzate da soggetti cedenti non residenti, al ricorrere di condizioni specifiche:

1. Dal punto di vista soggettivo, il beneficio è riservato a società ed enti commerciali residenti in Stati dell'Unione europea o dello Spazio economico europeo (che consente un adeguato scambio di informazioni): (i) privi di stabile organizzazione nel territorio nazionale; (ii) soggetti ad imposta sul reddito nello Stato di residenza.

2. Sotto il profilo oggettivo, deve trattarsi di partecipazioni:

• qualificate in società o enti residenti in Italia: il cedente deve risultare detentore di diritti di voto in misura superiore al 20% oppure di una partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 25% (ovvero rispettivamente al 2% e al 5% se i titoli sono quotati).
• in possesso dei requisiti previsti dall'art. 87 del TUIR.

Pertanto, a far data dal 1° gennaio 2024 i soggetti cedenti non residenti, al ricorrere dei presupposti previsti dal regime PEX, assoggetteranno le plusvalenze realizzate per effetto delle operazioni di cessioni all'imposta sostitutiva del 26% su una base imponibile pari al 5% della plusvalenza. Resta ferma, in ogni caso, la possibilità di applicare la disciplina prevista dai trattati contro le doppie imposizioni, ove più favorevole.

L'adeguamento delle rimanenze di magazzino (art. 1, co. 78 - 85)

Limitatamente all'esercizio 2023, viene rimessa in capo ai soggetti OIC adopters la facoltà di regolarizzare ai fini fiscali le rimanenze iniziali di magazzino, esercitando l'opzione nella dichiarazione dei redditi afferente al periodo d'imposta in corso al 30 settembre 2023 (Modelli Redditi 2024 e Irap 2024 per i soggetti solari).

Più nello specifico, l'adeguamento delle rimanenze potrà essere operato secondo due distinte modalità:

• eliminando le esistenze iniziali di quantità o valori superiori a quelli effettivi: in tal caso, l'adeguamento comporterà il versamento dell'IVA (determinata applicando un'aliquota media stabilita sulla base di un apposito decreto dirigenziale) nonché il pagamento di una imposta sostitutiva dell'IRPEF, dell'IRES e dell'IRAP in misura pari al 18% (da applicare sulla differenza tra l'ammontare calcolato ai fini IVA ed il valore eliminato).
• iscrivendo le esistenze iniziali in precedenza omesse: il tal caso, il contribuente dovrà provvedere al versamento della sola imposta sostitutiva del 18% (da calcolarsi sull'intero valore iscritto).

Le imposte dovute saranno versate in due rate di pari importo con scadenza, rispettivamente, (i) entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d'imposta al 30 settembre 2023, e (ii) entro il termine di versamento della seconda o unica rata dell'acconto delle imposte sui redditi relativa al periodo d'imposta successivo.

In caso di mancato pagamento nei termini di legge si avrà l'iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme non versate e dei relativi interessi e sanzioni conseguenti all'adeguamento effettuato, ferma restando la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso. L'adeguamento non rileverà ai fini sanzionatori, né potrà produrre effetti sui processi verbali di constatazione consegnati e sugli accertamenti notificati sino al 1° gennaio 2024.

Imponibilità della costituzione di diritti reali immobiliari (art. 1, co. 92)

La Legge di bilancio è intervenuta sull'art. 9, co. 5 del TUIR, mitigando il principio di equiparazione tra cessione a titolo oneroso di immobili e costituzione/trasferimenti di diritti reali, rendendolo applicabile solo laddove le norme non prevedano diversamente. Viene inoltre emendato l'art. 67, co. 1, lett. h) del TUIR, che oggi include tra i redditi diversi imponibili per le persone fisiche non imprenditori, accanto ai redditi derivanti dalla concessione in usufrutto, anche quelli derivanti dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento.

A partire dal 1° gennaio 2024, pertanto, rientrano:

• nella lett. h) dell'art. 67 TUIR gli atti con cui il pieno proprietario costituisce in favore di un terzo, a fronte di un corrispettivo, un diritto reale di godimento su immobili (uso, usufrutto, abitazione, enfiteusi, superficie e servitù prediali), con i seguenti effetti:

• non rileva il possesso ultraquinquennale o ultradecennale dell'immobile che ha beneficiato del superbonus;
• risulta assoggetta a tassazione IRPEF progressiva la differenza tra l'ammontare percepito nel periodo d'imposta e le spese inerenti alla loro produzione.

• nella lett. b) dell'art. 67 TUIR: gli atti con cui il titolare del diritto reale su un immobile procede alla sua cessione a terzi, a fronte di un corrispettivo, per tutta la sua durata residua, con i seguenti effetti:

• non risulta assoggettato a tassazione il trasferimento dei diritti detenuti da più di cinque o dieci anni per gli immobili che hanno beneficiato del superbonus;
• la plusvalenza imponibile è rappresentata dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d'imposta e il prezzo d'acquisto o il costo del diritto ceduto (previa richiesta, il contribuente potrà beneficiarie dell'imposta sostitutiva del 26%).

La modifica normativa è destinata ad avere un impatto significativo sul settore energetico, atteso il generale utilizzo dello strumento della concessione del diritto di superficie per la realizzazione di impianti di energia rinnovabili (es. fotovoltaico).