La riforma fiscale: l’impugnabilità del provvedimento di sospensione cautelare

19 Febbraio 2024

Come è stato correttamente osservato, l’avviso di accertamento è dotato della cd. esecutività ed esecutorietà, in quanto può essere portato in esecuzione a prescindere dall’intermediazione di un organo terzo. L’atto in questione, invero, esplica i suoi effetti, lesivi ed invasivi, immediatamente nella sfera giuridica del destinatario. Da qui nasce l’esigenza di riconoscere all’interessato una garanzia cd. interinale che consta della richiesta di sospensione degli effetti dell’atto impugnato. 

Le garanzie interinali nel corso del processo tributario 

Il contribuente, dunque, che decida di impugnare un atto impositivo, può chiederne la sospensione degli effetti qualora abbia il timore che, nelle more del giudizio di merito, possa derivargli un danno grave ed irreparabile. La sospensione cautelare trova fondamento all'art. 47 del D.Lgs. 546/92 a tenore del quale “il ricorrente, se dall'atto impugnato può derivargli un danno grave e irreparabile, può chiedere alla Commissione Tributaria provinciale competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato notificato alle altre parti e depositato in segreteria…..”.  Per quanto concerne le modalità di presentazione della richiesta di sospensione cautelare, essa deve essere avanzata dal contribuente mediante un'apposita istanza, contenuta all'interno del ricorso ovvero in atto separato.   È necessario che il contribuente formuli espressamente la richiesta di sospensione, atteso che non può essere formulata ex officio dalla Corte di Giustizia Tributaria.  Se l'istanza è presentata contestualmente al ricorso condividerà i tempi e le sorti di quest' ultimo, qualora, ad esempio sia dichiarato inammissibile o improcedibile. Di converso, se presentata autonomamente, deve essere notificata alle altre parti e depositata in segreteria secondo le disposizioni di cui all'art. 22 del D.Lgs. 546/92

Come espressamente previsto dal comma 2 dell'art. 47, D.Lgs. n. 546/92, il Presidente fissa con decreto la trattazione della istanza di sospensione per la prima camera di consiglio utile e comunque non oltre il trentesimo giorno dalla presentazione della medesima istanza, disponendo che ne sia data comunicazione alle parti almeno cinque giorni liberi prima.  Come espressamente previsto dal predetto comma, modificato per effetto dall'art. 4, comma 1, lett. f), n. 1), L. 31 agosto 2022, n. 130, l. n. 31/08/2022, n. 130, l' udienza di trattazione dell'istanza di sospensione non può, in ogni caso, coincidere con l'udienza di trattazione del merito della controversia (in generale sulla sospensione cautelare nel corso del processo tributario si rinvia a M. Basilavecchia, La giurisdizione, in Il processo, 2022; D. Mendola, La pienezza della giurisdizione tributaria: il potere di rideterminazione della pretesa erariale, in Ius Tributario, 2022; S. Loconte, La sospensione del processo tributario, in Il Processo, 2019)  

I presupposti per la concessione della sospensione cautelare: il fumus boni iuris e il periculum in mora

I presupposti per la concessione della sospensione cautelare degli effetti dell'atto sono il fumus boni iuris e il periculum in mora.

Il primo è da intendersi come l'indicazione delle ragioni in base alle quali il giudice della cautela dovrebbe ritenere sussistente il diritto medesimo, in altre parole deve ravvisarsi una, seppur potenziale, fondatezza della pretesa. Il secondo presupposto, invece, rappresenta il pregiudizio che l'istante potrebbe subire dall'esecuzione del provvedimento impugnato. L'istante, una volta individuato il periculum è tenuto a fornire le ragioni, di fatto e di diritto, per le quali lo stesso debba ritenersi sussistente, atteso che il periculum non può mai essere in re ipsa, ma deve essere specificamente e concretamente dedotto.

Affinché, l'istanza di sospensione cautelare sia accolta è necessario che il rischio di un danno grave ed irreparabile sia attuale e concreto; attuale, nel senso che può verificarsi nelle more del giudizio di merito e concreto, nel senso che vi sono ampie probabilità che l'esecuzione del provvedimento possa pregiudicare il destinatario.

Spetta, dunque, al contribuente indicare gli argomenti di fatto e di diritto posti a sostegno dell'istanza, corroborati dagli elementi probatori. Ad esempio, il contribuente potrebbe allegare la dichiarazione dei redditi all'istanza di concessione della sospensione cautelare da cui si possa evincere la situazione reddituale in cui versa ovvero, eventualmente, tutti i familiari a carico e le spese chiamato a sostenere annualmente. In particolare, ciò sarebbe opportuno qualora si tratti di accertamenti a cascata che riguardano una pluralità di annualità e la cui esecuzione potrebbe cagionare un indubbio pregiudizio al contribuente.

L'irreparabilità del danno deve essere rapportata al soggetto destinatario del provvedimento, in considerazione della sua capacità economica. Ne deriva, pertanto, la necessità di una individualizzazione della situazione giuridico - patrimoniale dell'istante e, dunque, una valutazione in concreto della situazione in cui versa il contribuente.

Devono, pertanto, essere presi in considerazione: la situazione reddituale del contribuente, le possibili conseguenze che dall'esecuzione dell'atto possano derivare alla sua attività imprenditoriale e il quantum delle somme contestate in relazione all'attività effettivamente esercitata.

Il giudice investito della sospensiva su istanza del contribuente, nel valutare la sussistenza dei requisiti del   fumus boni iuris   e del   periculum in mora, deve concedere la tutela cautelare in base alla teoria dei vasi comunicanti, considerando la compresenza dei due requisiti nel senso che, se uno dei presupposti assume un rilievo predominante, l'altro può ridursi sensibilmente (Commiss. Trib. Reg. Lombardia Milano Sez. I Ordinanza, 11/04/2016 in Massima redazionale, 2016).

Appare chiaro che solo gli atti impositivi a contenuto esecutivo possono essere oggetto della disciplina della sospensione, perché idonei a cagionare un danno grave ed irreparabile.

Il provvedimento che sospende l'atto

Il giudice cautelare si pronuncia con ordinanza di accoglimento o di rigetto dell'istanza di sospensione cautelare. La decisione non può mai presentarsi come un'anticipazione della decisione definitiva, né può ritenersi vincolante rispetto ad un giudizio decisorio che in nessun modo deve risultare già definito nella fase cautelare, potendo, di converso, risultare difforme da quello “pronosticato”.

 Il giudizio cautelare di cui all'art. 22 del D. Lgs. 546/92 si svolge secondo le regole previste per il giudizio di merito dinnanzi agli organi di giustizia tributaria, in pubblica udienza, qualora il contribuente vi abbia fatto espressa richiesta all'interno dell'atto.

 L'art. 47 del D. Lgs. 546/92 espressamente prevede che “in caso di mutamento delle circostanze la commissione su istanza motivata di parte può revocare o modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza”. Il giudice istruttore della causa di merito per tutto il corso di svolgimento della causa ha il potere di revocare o modificare la misura cautelare emessa anche ante causam, qualora si verifichino “mutamenti nelle circostanze”.

Il giudice è chiamato, dunque, ad un nuovo esercizio dei poteri cautelari, giustificato dal sopravvenire di nuove circostanze che rende necessario un adeguamento della misura cautelare al mutamento delle condizioni.

È, inoltre, prevista la sospensione cautelare anche della sentenza impugnata qualora sussistano i presupposti di cui sopra.

L'impugnabilità dell'ordinanza di sospensione cautelare alla luce dell'ultima riforma fiscale

La riforma fiscale che ha interessato questi ultimi mesi è intervenuta anche sulla fase cautelare del processo tributario prevedendo l'impugnabilità del provvedimento che dichiara la sospensione cautelare.

In particolare, il legislatore con la l. n. 130/2022 ha modificato il comma 4 dell'art. 47, D. Lgs. n. 546/92, disponendo che l'ordinanza debba essere immediatamente comunicata alle parti le quali hanno la facoltà di impugnare il suddetto provvedimento nel termine di 15 giorni (è, tuttavia, esclusa la facoltà di impugnazione dell'ordinanza di secondo grado dinnanzi alla Corte di Cassazione).

La facoltà di impugnazione dell'ordinanza di sospensione cautelare è una novità di non poco rilievo, atteso che la fase cautelare è tale perché presenta i caratteri della temporaneità e della strumentalità al processo di merito.

Ne deriva che gli effetti degli atti emessi in tale fase sono meramente temporanei. In altre parole, l'esito ottenuto dal contribuente sarà un provvedimento privo della stabilità e della preclusività che dovrebbero corredare l'esito del processo di merito (A. R. Mingolla, I provvedimenti provvisori, in Il processo civile dopo la riforma, d. lgs. n. 10 ottobre 2022, n. 149, (a cura di) C. Cecchella, Bologna, 2023). Nonostante ciò, al fine di rafforzare la posizione del contribuente ed in considerazione della natura dell'atto impugnato, lesivo e invasivo, è prevista una anticipazione della tutela in favore del contribuente. Tale novità è sicuramente in linea con il nuovo ruolo attribuito dalla riforma al contribuente, non più considerato mero debitore d'imposta, ma soggetto chiamato a contribuire alle spese statali con conseguente incremento delle garanzie previste.

I punti di contatto tra la sospensione cautelare nel processo tributario e gli altri istituti cautelari

La fase cd. cautelare del processo tributario presenta molteplici affinità e punti di contatto con gli istituti cautelari preesistenti e presenti negli altri processi.

D'altronde è lo stesso art. 1, D. lgs. n. 546/92 che al comma 2 prevede “I giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile”.

Senza dubbio la sommarietà del giudizio (si consideri l'istruttoria breve), la provvisorietà, nel senso di inidoneità ad assicurare una disciplina stabile e la strumentalità rispetto al provvedimento definitivo reso all'esito del giudizio di cognizione piena sono elementi di contatto tra la fase cautelare del processo tributario e quella propria del processo civile.

L'esigenza di una “autorizzazione” all'adozione del provvedimento cautelare da parte dell'Autorità Giudiziaria è un altro aspetto che avvicina il processo tributario a quello civile, oltre alla necessità che sussistano i presupposti del fumus boni iuris e del periculum in mora (G. Lauropoli, I “gravi motivi” che giustificano la sospensione dell'esecuzione nella giurisprudenza di merito, in Ius Processo civile, 15 settembre 2023).

Infine, rappresenta un minimo comune denominatore l'esigenza di riconoscere tempestivamente la tutela in favore dell'interessato.

Il riconoscimento della facoltà di impugnazione del provvedimento cautelare consente di avvicinare ancora di più il processo tributario alla disciplina processual civilistica che all'art. 669 terdecies c.p.c. prevede la possibilità di presentare reclamo avverso l'ordinanza nel termine di quindici giorni.