L'adesione al verbale di constatazione

La reintroduzione dell'istituto

La disciplina in materia di adesione al verbale di contestazione costituisce esempio tipico del modo contraddittorio di legiferare del Parlamento italiano. Invero, tale possibilità è stata prevista con l'inserimento al d.lgs n. 218 del 1997 dell'art. 5 bis con l' art. 83, comma 18, d.l. 25 giugno 2008, n. 112 , con riferimento ai verbali di constatazione consegnati a decorrere dal 25 giugno 2008.

A distanza di soli 6 anni, in verità in modo del tutto ingiustificato, considerati i vantaggi che potevano e possono derivare a favore di entrambi le parti, l'istituto è stato abrogato dall' art. 1, comma 637, lett. c), n. 2), l. 190/2014, a decorrere dal primo gennaio 2015.

Senonché con l' art. 1, comma 1, lett. d), d.lgs. 12 febbraio 2024, n. 13 , è stata reintrodotta l'adesione al PV di constatazione inserendo al d.lgs n. 218/1997 l'art. 5 quater, a decorrere dal 22 febbraio 2024, con riferimento agli atti emessi dal 30 aprile 2024 sia pure con differenze di carattere sostanziale.

Le violazioni interessate

Tralasciando la previgente disciplina, per effetto di quest'ultima disposizione, il contribuente può prestare adesione anche ai verbali di constatazione redatti ai sensi dell'art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4.

Come prima considerazione va evidenziato che l'adesione, a differenza del passato che poteva riguardare soltanto le violazioni in materia di IVA e Imposte sul reddito, presenta una valenza di carattere generale per cui  è definibile qualsiasi contestazione operata con PV a prescindere dalla natura del tributo (erariale o locale).

In tal modo sono state superate le critiche che, a suo tempo, erano state sollevate non sussistendo alcuna motivazione idonea a giustificare la diversità di trattamento a seconda del tributo violato.

Resta, però, il dubbio riguardante i contributi previdenziali i quali, tuttavia,  atteso il riferimento all'art. 24 della Legge n. 4/1929  potrebbe giustificare l'auspicata estensione ove si consideri che l'indicata norma giuridica enuncia il principio della documentazione mediante tale atto per «le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziarie».

Il generico riferimento ai PPVV, poi, rende del tutto irrilevante l'Istituzione che procede alla contestazione (G di F, Funzionari delle Agenzie), fermo restando il limite del carattere “finanziario” della violazione contestata.  Diversamente,   non è possibile l'adesione – quanto meno ai sensi della legge in esame – ancorché la violazione sia costatata mediante processo verbale.

Come presupposto dell'adesione, poi, non è necessario l'esistenza di elementi che consentano di stabilire il possesso di un reddito non dichiarato ovvero di una maggiore base imponibile IVA.

Inoltre, deve ritenersi superata anche tutta la problematica relativa agli accertamenti parziali nel senso che anche i verbali  che li documentano possono essere definiti.

L'oggetto dell'adesione

A differenza di quanto prevedeva la previgente disciplina, l'adesione deve avere per oggetto «esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione». Tuttavia, è stata introdotta una duplice possibilità: aderire al PV “senza condizioni”  ovvero condizionare l'adesione “alla rimozione di errori materiali”.

 In sostanza, mentre in passato la definizione  imponeva la «integralità» limitatamente alle imposte sui redditi (Ires, Irpef, addizionali comunali e regionali, imposte sostitutive  ecc.) e  all'Iva, in futuro la facoltà di definizione non incontra alcun limite sicché può interessare, ad esempio, anche l'IRAP, le operazioni elusive, le imposte locali, ecc.

Sono definibili, poi, anche le violazioni di carattere formale che, secondo le indicazioni degli Organi centrali, sono quelle che non comportano il recupero di base imponibile ovvero determinano l'applicazione di sanzioni commisurate ad una maggiore imposta accertata.

Altro aspetto rilevante che emerge dalla lettura dell'art. 5-quater riguarda le conseguenze della scelta operata dai contribuenti. Invero, ove i soggetti interessati  optano per la definizione “senza condizioni” - mentre in passato potevano definire  i singoli periodi d'imposta per i quali, all'atto della consegna del verbale di constatazione, non fossero già scaduti i termini per la presentazione delle dichiarazioni -   ora devono definire  “il contenuto integrale del verbale  di constatazione”.

Per quanto riguarda il rapporto intercorrente tra la previsione dell'art. 5-quater e quella di cui al successivo art. 6, non pare di poter individuare preclusioni o condizionamenti, in considerazione della differente, ancorché parziale, area operativa delle due norme giuridiche.

Ovviamente, qualora il contribuente si avvalga dell'adesione al verbale di constatazione non potrà, contemporaneamente, inoltrare l'istanza di proposta di accertamento per gli stessi tributi.

Va anche ed evidenziata la differenza sostanziale tra le due disposizioni atteso che l'art. 5-quater richiama, in modo generico, il «verbale di constatazione», cioè l'atto redatto a conclusione di qualsiasi tipo di controllo, anche al di fuori dell'ipotesi di accesso, ispezioni e verifiche.

Tale circostanza importa che l'atto può essere redatto anche a seguito, ad esempio, della convocazione del contribuente in Ufficio, dell'invio di questionari, della convocazione delle controparti di atti giuridici fiscalmente rilevanti, ecc. In sostanza, la disposizione considera qualsiasi violazione contestata nell'esercizio dei poteri attribuiti ai funzionari dell'Amministrazione finanziaria (Agenzie e G di F) dalle singole leggi d'imposta.

Prima di esaminare le procedure da seguire per le due ipotesi considerate va anche ricordato che ‘il legislatore correttamente non ha assunto come riferimento temporale la  data di redazione materiale del processo verbale  bensì quella della sua consegna.

Va da sé che l'adesione al verbale di constatazione è lasciata alla libera iniziativa del contribuente, il quale potrà valutare la convenienza o meno a chiudere il rapporto con il Fisco beneficiando delle agevolazioni previste dal d.lgs. n. 218/1997.

La procedura

Ove decida in senso positivo il contribuente dovrà formalizzare la sua iniziativa per cui nell'ipotesi di adesione senza condizioni, deve dare comunicazione, contemporaneamente, al competente Ufficio dell'Agenzia delle entrate ed alla Guardia di Finanza entro trenta giorni - termine di carattere perentorio - dalla notificazione dell'atto.

In merito, la norma giuridica non fornisce alcuna specificazione in ordine alle modalità con le quali deve essere presentata l'istanza. Si è dell'avviso che debbano essere tuttora considerate valide, ancorché parzialmente,  le istruzioni emanate, a suo tempo, per quanto concerne la possibilità di utilizzare il servizio postale - nel qual caso farà fede la data del timbro dell'ufficio postale accettante - ovvero la presentazione diretta all'Ufficio competente.

Occorre verificare, poi, se – ma la risposta dovrebbe essere negativa - per l'inoltro della comunicazione possa essere utilizzato l'apposito modello approvato nel 2008 dal Direttore dell'Agenzia delle entrate.

Ovviamente, qualora l'organo verbalizzante coincida con l'Ufficio dell'Agenzia delle entrate competente, per la definizione sarà sufficiente la presentazione di una sola comunicazione.

Al riguardo, e gli effetti non sono evidentemente gli stessi – occorre  verificare se  sia tuttora valido l'orientamento della stessa Amministrazione finanziaria che, a suo tempo, ha ritenuto  applicabile in materia l'orientamento della giurisprudenza con riferimento alla spedizione dei ricorsi giurisdizionali.

Fermo restando le innovazioni in materia di contenzioso – che non interessano in questa sede – va ricordato che, ai sensi dell'art. 16 del d.lgs n. 546/1992, le comunicazioni sono fatte mediante avviso della segreteria della Corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado consegnato alle parti, che ne rilasciano immediatamente ricevuta, o spedito a mezzo del servizio postale con raccomandata con avviso di ricevimento.

Detta norma, a sua volta, è richiamata dall'art. 20, comma 2, del citato d.lgs. n. 546, prevedendo che, in via generale, quando sia consentito servirsi del servizio postale ed il ricorrente opti per tale forma di notificazione, per la verifica della tempestività della comunicazione deve aversi riguardo, non alla data di arrivo, bensì a quella di spedizione.

Si è dell'avviso che non possa essere indicato come unico mezzo di comunicazione l'utilizzo della posta elettronica certificata (PEC) in quanto non sussiste un obbligo generalizzato di dotarsi di tale strumento per tutti i cittadini. Inoltre, occorre considerare che le violazioni possono essere contestate con processo verbale anche a soggetti non titolari di partita IVA. Conseguentemente, è da ritenere che l'utilizzo del servizio postale sia consentito  con le conseguenze innanzi richiamate.

Semmai dovrà essere confermato che l'operatività del principio è subordinata al rigoroso adempimento delle modalità prescritte per la spedizione del ricorso a mezzo posta (utilizzazione di un plico senza busta, del servizio della raccomandata ed avviso di ricevimento) il che comporta che l'inosservanza anche di una sola di esse precluda al ricorrente la possibilità di fornire, altrimenti, la prova della tempestività della proposizione della comunicazione ancorché, per evitare un eccessivo quanto inutile formalismo, dovrebbe ritenersi comunque valida la comunicazione inoltrata anche in busta chiusa senza incorrere in alcuna conseguenza di inammissibilità.

 A ben vedere, ai fini in esame, rileva la certezza della data di notifica del verbale considerato che dalla stessa decorrono i termini utili per poter esercitare compiutamente i propri diritti difensivi.

Tale esigenza è, indubbiamente, soddisfatta laddove l'Amministrazione postale attesti la data di presentazione che, pertanto, deve necessariamente essere quella risultante dal plico chiuso ovvero dalla busta. È di tutta evidenza che la raccomandata, pur non essendo espressamente richiesta, è quanto mai opportuna per la tutela dello stesso contribuente.

La comunicazione deve essere sottoscritta dal contribuente o da chi legalmente lo rappresenta come da procura allegata.

Ove il contribuente si orienti per la seconda ipotesi – ovvero condizionata alla rimozione di errori manifesti – l'organo che ha redatto il verbale deve procedere – ove riconosca fondata la richiesta - alla correzione degli errori  mediante aggiornamento del contenuto del verbale  dandone comunicazione al contribuente al competente ufficio delle entrate.

In entrambe le ipotesi, i termini per l'accertamento sono sospesi fino alla comunicazione  dell'adesione del contribuente  e comunque non oltre la scadenza del trentesimo giorno  dalla consegna del verbale di constatazione.

In merito alla natura del termine di trenta giorni, è indubbio che, laddove l'interessato inoltri la comunicazione successivamente, sul piano strettamente giuridico, la stessa dovrebbe ritenersi inammissibile.

Si è dell'avviso, tuttavia, tenuto conto che l'obiettivo resta la definizione condivisa del rapporto e non l'alimentazione del contenzioso, che non sussistano controindicazioni per adire ugualmente alla richiesta, ancorché pervenuta tardivamente, sempre che sussistano gli altri presupposti e i conseguenti vincoli della durata massima della sospensione  dei termini per l'accertamento.

In esito al vincolo della competenza, laddove la comunicazione pervenga ad un ufficio diverso, l'istanza non può essere considerata inammissibile qualora pervenga a quello competente nei termini previsti.

Nessun problema, per contro, dovrebbe sussistere per quanto concerne la decorrenza del termine iniziale trattandosi di atti pubblici che, ai sensi dell'art. 2700 c.c., fanno piena prova, fino a querela di falso, della loro provenienza dal funzionario che li ha formati. Al riguardo, si evidenzia che l'indicata forza probatoria privilegiata è stata riconosciuta dal giudice di legittimità esclusivamente alle statuizioni appartenenti alla fase descrittiva riproduttiva del verbale per cui, per contestare tali fatti, è necessaria la proposizione della querela di falso.

 Per quanto concerne la notifica, ai sensi dell'art. 52, comma 6, del d.P.R. n. 633/1972, «il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad averne copia».

La indicata modalità di consegna del verbale rispecchia esattamente gli obblighi di notifica sicché è dalla data di sottoscrizione ovvero da quella della consegna - risultanti.

Ricevuta la comunicazione da parte del contribuente, l'Ufficio ha sessanta giorni per notificargli «l'atto di definizione dell'accertamento parziale recante le indicazioni previste in via generale per l'adesione (indicazione per ciascun tributo gli elementi e la motivazione, liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute).

Esso, pertanto, deve indicare, separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda nonché la liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale.

La comunicazione, in quanto manifestazione della volontà, secondo i principi generali, diventa irrevocabile allorquando accettata dalla controparte. Nel caso in esame, pertanto, il perfezionamento del rapporto si determina alla data di notifica dell'atto dell'Amministrazione finanziaria che, indubbiamente, costituisce, a tutti gli effetti, una formale pretesa creditoria. Il legislatore, quindi, avrebbe potuto prevedere esplicitamente una simile circostanza senza che la scelta potesse costituire oggetto di censura, essendo nelle sue facoltà posticipare ovvero anticipare il momento di conclusione dell'accordo.

L'art. 5-quater non considera espressamente l'ipotesi dell'adesione al verbale di constatazione da parte delle società di persone ovvero delle società trasparenti e di quelle aderenti all'area del consolidamento.

Relativamente alla prima ipotesi, l'istanza di adesione deve essere presentata dal rappresentante legale entro i prescritti termini. Resta da chiarire se l'Ufficio competente ad emettere gli avvisi di accertamento parziale nei confronti dei singoli soci, deve procedere  alla notificata della richiesta della società al fine di acquisirne il parere in ordine all'adesione (ipotesi da escludere) e la notifica dell'atto di definizione dell'accertamento (ipotesi  auspicabile).

Una volta ricevuta l'istanza della società, l'Ufficio notifica, da un lato, l'atto di adesione alla richiedente; dall'altro, notifica l'atto di definizione a ciascun socio ad esso attribuibile, elaborato tenendo conto della definizione dell'entità collettiva e recante l'indicazione delle imposte, sanzioni ed altre somme dovute dal partecipante ai fini della definizione.  Alla medesima conclusione si dovrebbe pervenire per le ipotesi di trasparenza delle società di capitali di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR e di consolidamento.

La riduzione delle sanzioni

In caso di adesione le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell'adesione commesse nel periodo d'imposta, nonché per le violazioni concernenti il contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo, si applicano nella misura di un sesto del minimo previsto dalla legge.

Il versamento delle somme dovute per effetto dell'accertamento con adesione è eseguito entro venti giorni dalla notifica dell'atto di definizione. Dette dovute possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di sedici rate trimestrali se le somme dovute superano i cinquantamila euro.

L'importo della prima rata è versato entro il termine di venti giorni. Le rate successive alla prima devono essere versate entro l'ultimo giorno di ciascun trimestre. Sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata.

Entro dieci giorni dal versamento dell'intero importo o di quello della prima rata il contribuente fa pervenire all'ufficio la quietanza dell'avvenuto pagamento. L'ufficio, verificato l'avvenuto pagamento, rilascia al contribuente copia dell'atto di accertamento con adesione.

In caso di mancato pagamento delle somme dovute l’Ufficio provvede alla loro iscrizione a ruolo secondo i principi Generali.

È comunque importante attendere le istruzioni dell’Agenzia delle entrate al fine di adeguare le precedenti istruzioni al mutato quadro giuridico di riferimento.