La riforma fiscale: il nuovo accertamento con adesione e la tassazione consensuale mediante concordato preventivo biennale

La natura giuridica dell'accertamento con adesione

L'istituto in questione, è attivabile ex officio o su istanza di parte.

Nella prima ipotesi, l'amministrazione finanziaria tramite invito a comparire può proporre al contribuente la definizione concordata del rapporto tributario, precedentemente alla notifica di un avviso di accertamento.

Secondo l'art. 5, del D.lgs. n. 218/97, l'invito emesso dall'Amministrazione Finanziaria deve contenere i periodi di imposta suscettibili di accertamento, il giorno e il luogo della comparizione per definire l'accertamento con adesione, le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti e i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi (F. Tesauro, Compendio di diritto tributario, Torino, 2004; M. Versiglioni, Accordo e disposizione del diritto tributario, Milano, 2001, 135; F. Menti, Le violazioni degli obblighi tributari sostanziali e formali e l'irrogazione delle sanzioni, in Dir. e Prat. Trib., 2019, 1, 401; A. Fantozzi, La teoria dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria in AA. VV. in Atti del convegno Adesione, Conciliazione ed autotutela; disponibilità o indisponibilità dell'obbligazione tributaria, Mestre, 2006, 54; F. Brandi, Termini di adesione per la procedura di accertamento con adesione, in Iustributario, 15 novembre 2018).

Il procedimento di accertamento con adesione come sottolineato poc'anzi, può essere attivato anche su iniziativa della parte interessata, con apposita istanza in carta libera da proporre entro il termine di impugnazione dell'avviso di accertamento, sicché entro quindici giorni dalla ricezione dell'istanza, l'ufficio anche telefonicamente o telematicamente, notifica l'invito a comparire al contribuente.

Il primo effetto prodotto dalla procedura in esame è la sospensione per novanta giorni dei termini per impugnare il provvedimento di accertamento davanti alla competente Commissione di Giustizia Tributaria Provinciale, decorrenti dalla presentazione o spedizione dell'istanza di concordato.

Una volta attivato, il procedimento in questione si può concludere con un provvedimento di archiviazione recante la formula del non luogo a procedere o con un atto di adesione, se il contribuente intende concordare sulla propria posizione. In tale ultima ipotesi, si perfeziona con la redazione e la sottoscrizione, a cura delle parti, di un apposito atto contenente le motivazioni che hanno condotto al raggiungimento di un accordo, la liquidazione delle maggiori imposte, sanzioni ed altre somme dovute.

Con l'atto di adesione il contribuente manifesta la volontà di aderire alla quantificazione dell'imponibile effettuata dall'ente impositore ed, entro venti giorni dalla redazione dell'atto di adesione, deve procedere al versamento, anche ratealmente, delle somme concordate nell'atto di definizione agevolata. Il procedimento si conclude con la redazione di un apposito verbale sottoscritto dal contribuente e dal capo dell'ufficio (o da un suo delegato) contenente una clausola di salvaguardia, secondo cui ogni valutazione espressa in ordine ai fatti e alla ricostruzione giuridica degli stessi produce effetti limitatamente al procedimento di adesione (G. De Maio, Gli accordi tra privati e amministrazione: un istituto “virtuale” degli accenti virtuosi, in Giornale di diritto amministrativo, 2016, 6, 755 ss).

Qualora non si raggiunga l'accordo il termine di novanta giorni continua a decorrere senza che si verifichi alcun tipo di interruzione, atteso che il verbale di conclusione del procedimento di accertamento non impedisce un successivo raggiungimento dell'accordo, prima dell'instaurazione del contenzioso, né esprime l'irrevocabile volontà del contribuente di escludere anche per il futuro la composizione amministrativa della controversia.

Un aspetto significativo su cui richiamare l'attenzione è la motivazione cd. rafforzata (istituzionalizzata per effetto dell'ultima riforma fiscale) atteso che in mancanza di accordo in adesione l'avviso di accertamento deve essere specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio, nonché delle ragioni per cui sono stati disattesi i chiarimenti forniti in ufficio dal contribuente.

Tuttavia, l'aspetto più interessante del procedimento in questione è l'instaurazione di un dialogo tra le parti. A tal riguardo, l'intervento del privato è funzionale alla determinazione della somma da versare in ragione della effettiva capacità contributiva; il vantaggio, infatti, va ravvisato proprio nella “giusta imposizione” cui si può giungere mediante il confronto tra le parti.

L'accertamento con adesione come espressione di un sistema tributario “premiale”

Di particolare rilevanza è il carattere premiale che si traduce nella riduzione delle sanzioni di un terzo del minimo previsto dalla legge nei confronti del contribuente che, aderendo all'atto dell'Amministrazione finanziaria, ha dimostrato di voler collaborare in ossequio al principio di buona fede e leale collaborazione.

L'abbattimento delle sanzioni trova la propria ratio nella esigenza di indurre il contribuente a trovare un accordo e contestualmente a recuperare la “giusta imposta” per il sostentamento delle spese pubbliche. La stessa Amministrazione Finanziaria consegue un beneficio in quanto evita di resistere in giudizio con conseguente minor dispendio di tempo e denaro.

Evidenziati i vantaggi che il procedimento di adesione può apportare ad entrambe le parti in caso di raggiungimento dell'accordo, permangono, tuttavia, alcuni interrogativi sull'effettiva utilità del procedimento in caso di mancato raggiungimento di un'intesa. Le maggiori criticità riguardano la posizione del contribuente che potrebbe essere pregiudicata dall'intervento in sede di adesione.

Il contribuente, invero, chiamato a sostenere l'onere e gli eventuali costi della relativa fase, viene incentivato a presentare documenti, dati e informazioni che potrebbero essere utilizzati dall'Ufficio ad integrazione della motivazione del provvedimento di accertamento.

 Se è vero, infatti, che l'ufficio non può integrare o modificare il presupposto della pretesa originariamente avanzata, è, tuttavia, legittimato ad integrare la motivazione come disciplinato dall' art. 7, l. n. 212/2000.

Accertamento con adesione alla luce della riforma fiscale

Il 21 febbraio 2024 è stato pubblicato il D. Lgs. 12 febbraio 2024 n. 13 recante disposizioni in materia di accertamento tributario e concordato preventivo biennale, attuativo della legge n. 111/2023. Come noto, la riforma fiscale ha inserito all'interno dello Statuto dei diritti del contribuente l'art. 6 bis che disciplina il contraddittorio preventivo che consiste nella realizzazione di uno schema di atto da comunicare al contribuente, il predetto atto deve recare oltre all'invito alla formulazione di osservazioni, anche quello alla presentazione di una istanza per la definizione dell'accertamento con adesione, in luogo delle osservazioni.

Il suddetto invito deve essere inserito anche all'interno di un avviso di accertamento o di rettifica ovvero in un atto di recupero non soggetto all'obbligo del contraddittorio preventivo.

Inoltre, il contribuente nei cui confronti sia stato notificato un avviso di accertamento o di rettifica, ovvero atto di recupero, per i quali non si applica il contraddittorio preventivo, può formulare anteriormente all'impugnazione dell'atto innanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado, istanza di accertamento con adesione, indicando il proprio recapito, anche telefonico, anche in difetto dell'invio dell'invito a comparire di cui all'articolo 5 comma 1.

L'istanza di adesione è proposta entro il termine di presentazione del ricorso ovvero di sessanta giorni dalla notifica dell'atto. Nel caso di avviso di accertamento o di rettifica, ovvero atto di recupero, per i quali si applica il contraddittorio preventivo, il contribuente può formulare istanza di accertamento con adesione, indicando il proprio recapito, anche telefonico, entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema di atto di cui all'articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212. Pertanto, dopo che l'Ufficio ha notificato lo schema di provvedimento al contribuente, quest'ultimo entro il termine di trenta giorni può formulare istanza di accertamento con adesione.

Il contribuente, tuttavia, può presentare istanza di accertamento con adesione anche nei quindici giorni successivi alla notifica dell'avviso di accertamento o di rettifica ovvero dell'atto di recupero, che sia stato preceduto dalla comunicazione dello schema di atto.

In tale ultimo caso, il termine per l'impugnazione dell'atto innanzi alla Corte di Giustizia tributaria è sospeso per un periodo di trenta giorni.

La tassazione consensuale: il nuovo concordato preventivo

Il concordato preventivo biennale si presenta come un accordo tra amministrazione finanziaria e contribuente avente ad oggetto la tassazione da applicare per due anni.

Per quanto riguarda l'ambito soggettivo, il concordato si rivolge ai contribuenti di minori dimensioni, titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo derivante dall'esercizio di arti e professioni residenti nel territorio dello Stato. La procedura di concordato preventivo si può suddividere in due fasi: la prima riguarda l'attività svolta dall'amministrazione finanziaria finalizzata al recupero di informazioni utili relative alla situazione economica del contribuente; nella seconda fase, l'Ufficio rende edotto il contribuente del risultato e propone un'ipotesi di reddito per i successivi due anni, rinnovabili. Gli scenari che possono prospettarsi sono due: il contribuente aderisce alla proposta di concordato formulata dall'Ufficio e procede al versamento sia delle imposte che dei contributi; rifiuta la proposta di concordato e procede al calcolo delle imposte autonomamente.

Il contribuente, una volta comunicata l'accettazione della procedura, è vincolato all'obbligo di dichiarare gli importi concordati, fatto salvo il ricorrere di circostanze eccezionali.

Ne deriva, pertanto, che l'adesione al concordato preventivo non esime il contribuente dall'adempimento di tutti gli obblighi posti per legge a suo carico (in caso di mancato adempimento il contribuente decadrà dal beneficio). Di recente (28 febbraio 2024), inoltre, con provvedimento del Direttore dell'Agenzia è stato approvato il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini della elaborazione della proposta di concordato preventivo biennale per i periodi 2024 e 2025.