Elementi di novità in chiave penale tributaria
In particolare, con riferimento all'art. 1, la prospettiva perseguita è quella di offrire al contribuente un quadro normativo chiaro in merito agli elementi costituitivi delle due fattispecie di reato punite all'art. 10-quater D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74; la definizione è coordinata con la nuova formulazione con cui il legislatore delegato si accinge a modificare anche l'art. 13 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.
I crediti inesistenti vengono individuati in quelli per i quali difettano, in tutto o in parte, i presupposti costitutivi; i crediti non spettanti vengono dunque definiti come quelli diversi dagli inesistenti, in quanto fondati su fatti reali non rientranti nella disciplina attributiva per il difetto di specifici elementi o particolari qualità, oltre che utilizzati in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, fruiti in misura superiore a quella prevista.
Sono esclusi dalla definizione di non spettanza i crediti per i quali difettino adempimenti amministrativi di carattere strumentale, sempre che non siano previsti a pena di decadenza.
In definitiva, viene reso esplicito il rapporto di sussidiarietà tra le due fattispecie, occorrendo prendere abbrivio da quella dei crediti inesistenti, rispetto alla quale assume rilievo dirimente la verifica – per effetto di attività meramente ricognitive – degli elementi che nell'economia della specifica normativa di riferimento assurgono alla dignità giuridica di presupposti costitutivi.
Con le lettere b) e c) si interviene sulla disciplina dei reati riscossivi, ovvero l'omesso versamento di ritenute e l'omesso versamento di iva, attraverso un coordinamento della punibilità con i piani di estinzione dei debiti tributari.
L'intervento attua il criterio di delega di cui all'art. 20, comma 1, lett. a), n.3), teso a rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario adeguando i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti all'effettiva durata dei piani di estinzione dei debiti tributari, anche nella fase antecedente all'esercizio dell'azione penale.
Viene, dunque, introdotta per entrambi i delitti una condizione obbiettiva di punibilità, costituita dalla manifestazione inequivoca della volontà del contribuente di sottrarsi, sin da principio, al pagamento dell'obbligazione tributaria, da ritenersi integrata allorquando, all'atto della consumazione del reato, siano decorsi i termini per la rateizzazione delle somme dovute senza che la stessa sia stata richiesta), ovvero vi sia stata decadenza dalla rateizzazione già concessa.
Il reato, dunque, non sarà punibile fintantoché non sia in corso di estinzione il pagamento delle rate ai sensi dell'art. 3-bis D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462 e sempre che il contribuente non incorra in decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell'articolo 15-ter D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, salvo che, in tal caso, l'ammontare del debito residuo sia superiore, rispettivamente, a euro cinquantamila (per il reato di cui all'art. 10- bis) e settantacinquemila (per il reato di cui all'articolo 10-ter).
Il reato sarà punibile al ricorrere delle condizioni obbiettive di nuova introduzione, con conseguente insorgenza solo a quella data dell'obbligo di denuncia, da parte dell'Agenzia delle entrate, o di informativa, da parte della Guardia di finanza, all'autorità giudiziaria.
Con la lettera d), si interviene sull'articolo 10-quater D.Lgs. n. 74/2000, che punisce il reato di indebita compensazione, introducendo un comma 2-bis che prevede l'esclusione della punibilità per l'autore del reato che sia incorso nella compensazione indebita di crediti non spettanti in presenza di condizioni di obbiettiva incertezza in ordine agli elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito, anche per la natura tecnica delle valutazioni.
La norma dà ulteriore attuazione al principio di delega recepito all'articolo 1, lett. a) (art. 20, comma 1, lett. a), n. 5) e non interferisce con l'articolo 15 D.Lgs. n. 74/2000, limitandosi a stabilire una regola di giudizio che è mera espressione di specificazione del canone in dubio pro reo.
La lettera e), interviene sull'articolo 12-bis in materia di confisca, sostituendo il comma 2 con una disposizione che tempera le iniziative di sequestro preventivo finalizzate alla confisca obbligatoria del profitto dell'evasione, limitandolo nei casi in cui non sussista un rischio di dispersione della garanzia patrimoniale e, conseguentemente, non risulti necessario un intervento di natura anticipatoria rispetto alla misura di sicurezza patrimoniale.
In particolare, il nuovo comma 2 dispone che il sequestro non possa essere disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti.
Con la lettera f), si interviene sulla disciplina della causa di non punibilità prevista all'art. 13, in attuazione del criterio di delega di cui all'art. 20, comma 1, lett. a), n.3), teso a rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario adeguando i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti all'effettiva durata dei piani di estinzione dei debiti tributari, anche nella fase antecedente all'esercizio dell'azione penale.
Con la lettera g) si riforma la disciplina delle circostanze del reato di cui all'articolo 13-bis, il cui primo comma viene sostituito prevedendo la possibilità di diminuire la pena fino alla metà in caso di estinzione del debito tributario, comprensivo di sanzioni e interessi, prima della chiusura del dibattimento, disciplinando altresì un meccanismo di sospensione del processo nel caso in cui sia in corso la rateizzazione del debito.
Viene prevista al nuovo comma 1-bis, in tal caso, la sospensione del processo per un anno, salva la preventiva comunicazione di estinzione del debito, o decadenza dalla rateazione, da parte dell'Agenzia delle entrate, e la possibilità per il giudice di sospendere per tre mesi la nuova decorrenza, ed eventualmente prorogare la sospensione per ulteriori tre mesi, quando ciò sia necessario a consentire l'integrale pagamento del debito.
Con la lettera h), si interviene sulla disciplina del concorso fra norme penali e norme tributarie, modificando il comma 2 dell'articolo 19 D.Lgs. n. 74/2000.
Tali modifiche si ispirano al criterio di delega di cui articolo 20, comma 1, lettera a), numero 1) che prevede la razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem. In particolare, si opera un rinvio, per i soli enti e società, all'articolo 21, comma 2-bis di nuova previsione, secondo cui, in caso di sanzione amministrativa pecuniaria riferita a un ente o società passibile di responsabilità amministrativa da reato ai sensi dell'articolo 25-quinquies D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231, si applica il comma 2 dell'articolo 21 (che esclude l'esecuzione delle sanzioni amministrative per violazioni tributari fatte oggetto di notizia di reato salva la definizione del procedimento con archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto).
Con la lettera i) si interviene sull'articolo 20 D.Lgs. n. 74/2000, dando attuazione al criterio di delega previsto all'art. 20, comma 1, lett. b), n. 2), teso ad attribuire specifico rilievo alle definizioni raggiunte in sede amministrativa e giudiziaria ai fini della rilevanza penale del fatto.
Con l'introduzione del comma 1-bis, nell'ambito di procedimenti concernenti i reati di cui al D.Lgs. n. 74/2000, il giudice è chiamato a tenere in considerazione le definizioni raggiunte in sede amministrativa e giudiziaria concernenti i medesimi fatti. Pertanto, le sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l'azione penale, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato, fermo restando il principio del libero convincimento del giudice. La lettera l) del presente decreto apporta modificazioni all'articolo 21, D.Lgs. n. 74/2000.
Le modifiche sono finalizzate a recepire il criterio di delega di cui articolo 20, comma 1, lettera a), numero 1) che prevede la razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem.
Con riguardo ai nuovi articoli 21-bis e 21- ter D.Lgs. n. 74/2000, introdotti dalla lettera m), vengono disciplinati, rispettivamente, l'efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e l'applicazione ed esecuzione delle sanzioni penali e amministrative, rafforzando l'integrazione dei sistemi sanzionatori nella prospettiva del rispetto del principio ne bis in idem (criterio di delega di cui all'art. 20, comma 1, lett. a), n. 1), con cui il legislatore propone la razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem).
Viene dunque previsto, nel nuovo articolo 21-bis, che la sentenza irrevocabile di assoluzione, perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato.
La sentenza penale irrevocabile può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione con memoria illustrativa; in tal caso è previsto la concessione di un termine al pubblico ministero (non superiore a sessanta giorni dalla comunicazione) per il deposito di osservazioni, scaduto il quale i giudici decidono la causa conformandosi alla sentenza penale, qualora non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.
L'articolo 21-ter, rubricato, introduce poi un meccanismo di compensazione, che integra i sistemi sanzionatori imponendo al giudice e all'autorità amministrativa di tener conto, all'atto dell'irrogazione della sanzione, di quella già eventualmente irrogata (anche quale sanzione per l'illecito dipendente da reato ai sensi del D.Lgs. n. 231/2001), che verrà dunque considerata ai fini della corrispondente riduzione.
Articolo 1, comma 5: La disposizione in esame è volta ad attuare il principio contenuto nell'articolo 20, comma 1, lettera a), n. 2), della legge delega che consiste nel valutare la possibilità, fissandone le condizioni, di compensare sanzioni e/o interessi per mancati versamenti di imposte sui redditi regolarmente 7 dichiarati nei riguardi dei soggetti i quali hanno crediti nei confronti delle amministrazioni statali, certificati tramite l'apposita piattaforma dei crediti commerciali, per importi pari e sino a concorrenza del debito di imposta. In particolare, la norma introduce dopo l'articolo 28-quinquies D.P.R. n. 602/1973, l'articolo 28-sexies.
L'articolo stabilisce, in conformità al criterio di delega, le condizioni e le modalità di compensazione, da parte di soggetti che hanno crediti maturati nei confronti delle amministrazioni statali, certificati dalla piattaforma dei crediti commerciali, con le sanzioni e degli interessi per omessi versamenti di imposte su redditi regolarmente dichiarati.
Il comma 1 stabilisce che i crediti non prescritti, certi, liquidi ed esigibili, nei confronti delle amministrazioni statali per somministrazioni, forniture e appalti, possono essere compensati, solo su specifica richiesta del creditore, con l'utilizzo del sistema previsto dall'articolo 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, ed esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle entrate, con le somme dovute a titolo di sanzioni e interessi per omessi versamenti di imposte sui redditi regolarmente dichiarati a seguito di comunicazione di irregolarità ai sensi dell'articolo 36-bisD.P.R. n. 602/1973, entro i termini previsti dall'articolo 2, comma 2, D.Lgs. n. 462/1977.
Infine, il comma 6 prevede che le disposizioni di cui agli articoli 12-bis, comma 2 e 13-bis, commi 1 e 1-bis, D.Lgs. n. 74/2000, come modificati dal presente articolo, si applicano anche quando il debito tributario è in fase di estinzione mediante rateizzazione a seguito della regolarizzazione effettuata ai sensi dell'articolo 1, commi da 174 a 178 L. 29 dicembre 2022, n. 197.
