Il divieto di nuove prove in appello alla luce della riforma fiscale

Premessa

Come noto, la giurisdizione tributaria presenta dei caratteri di specialità rispetto alle altre tipologie di giurisdizione.

Il punto di partenza è l'art. 1 comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, che si configura quale norma di rinvio esterno laddove prevede che “i giudici tributari applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili, le norme del codice di procedura civile”.

Spetta, dunque, all'interprete individuare i profili di compatibilità con il processo civile (la cui disciplina si adduce quale regola del processo). 

Sine dubio sono compatibili i principi generali del processo ovvero quelli di imparzialità e terzietà del giudice. Il primo implica una equidistanza del giudice dalle parti, il secondo dall'oggetto del processo.

Rientrano tra i principi generali quelli di cui all'art. 111 Cost. del “giusto processo”, ad esempio, il contraddittorio che implica il diritto alla massima partecipazione nel corso del processo dei soggetti interessati (che, come vedremo nel processo tributario, assurge a contraddittorio documentale).

Il processo deve avere una “durata ragionevole”, nonché condurre ad una decisione giusta e giustificata, al fine di favorire un controllo di legittimità da parte del cittadino (art. 6 Cedu). Qualche anno fa tra i caratteri della giurisdizione tributaria avremmo annoverato anche quello della natura di giudice tributario, quale giudice non togato.

Attualmente, invece, alla luce della riforma fiscale possiamo annoverare i giudici tributari tra quelli togati, attesa l'introduzione di un concorso ai fini dell'esercizio della funzione giurisdizionale delle Corti di Giustizia Tributaria.

La natura cartolare del processo tributario

La giurisdizione tributaria si caratterizza per l'assenza dell'oralità-immediatezza, come espressamente previsto dall'art. 7 del d.lgs. n. 546/1992 che esclude il giuramento dalle prove ammissibili nel processo tributario.

Quanto asserito consente di attribuire una natura cd. cartolare al processo tributario (in generale sul processo tributario si rinvia a F. Pistolesi, Il processo tributario, Torino, 2021; F. Tesauro, Manuale del processo tributario, V Ed., Torino, 2020; A. Carinci, C. Rasia, Il processo tributario, Milano, 2020).

La prova, invero, si forma mediante l'esibizione di documenti dai quali risultino gli indici capacità contributiva (purché, rivestano la forma di atto pubblico ovvero scrittura privata autenticata), in quanto fa piena prova fino a querela di falso.

Il principio di disponibilità della prova

Il perimetro del giudicato del processo tributario è definito dalle prove addotte dalle parti secondo il principio di disponibilità della prova, il quale rileva sotto due distinti profili: per le parti che hanno l'onere di allegare i fatti posti a fondamento delle rispettive tesi; per i giudici che possono muoversi solo entro e non oltre i limiti dei fatti dedotti dalle parti (A. Leo - M.R. Silvestri, Onere della prova: un meccanicismo da superare?, in Dialoghi Tributari, 2013, 1, 78; C. C. Oliva, L'abuso del diritto tributario tra onere di allegazione e onere della prova, in Diritto e pratica tributaria, 2012, 5, 83, 929- 96, parte 1; G.M. Cipolla, La prova nel diritto tributario, in Diritto e pratica tributaria, 2009, 3, 551).

Il soccorso istruttorio, infatti, è ammesso solo in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti e sempre che la parte su cui ricada l'onus probandi non abbia essa stessa la possibilità di integrare la prova già fornita (Cass. 19 giugno 2018, n. 16171).

La testimonianza scritta alla luce della riforma della giustizia tributaria

L'art. 4 l. n. 130/2022, ha modificato l'art. 7 del d.lgs. n. 546/1992, rubricato “Poteri delle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado”.

In particolare, la novella è intervenuta sul comma 4 della medesima norma prevedendo che “Non è ammesso il giuramento. La corte di giustizia tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l'accordo delle parti, può ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all'articolo 257-bis del codice di procedura civile. Nei casi in cui la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale” (C. Glendi, Prova testimoniale scritta nel processo tributario riformato: quali confini applicativi?, in Diritto e pratica tributaria, 2023, 2, 598; S. Capolupo, I limiti della prova testimoniale nel processo tributario, in questo Portale, 27 gennaio 2023; S. Zagà, La “nuova” prova testimoniale scritta nel riformato processo tributario, in Diritto e pratica tributaria, 2022, 6, 2142; M. Scuffi, Le innovazioni processuali nel giudizio tributario riformato dalla l. 130/2022, in questo Portale, 20 dicembre 2022).

Si rammenta che la previgente disposizione normativa prevedeva che nel processo tributario “non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”.

Desta interesse l'incipit della novellata disposizione teso a rimarcare “l'inammissibilità del giuramento” a riprova della volontà di non capovolgere totalmente gli archetipi del processo tributario.

Come si evince dalla lettera legis, inoltre, la prova testimoniale può essere ammessa “senza limiti di tempo”, in quanto la novella non fa distinzione tra Corte di Giustizia di primo e secondo grado.

Inoltre, merita una menzione anche il richiamo alla norma civilistica di cui all'art. 257-bis, da leggersi in combinato disposto con l'art. 1 del d.lgs. n. 546/1992 contenente un rinvio esterno alle norme civilistiche “in quanto compatibili”.

La testimonianza, inoltre, sarà ammessa ogniqualvolta i giudici tributari “la ritengano necessaria” ai fini della decisione e anche in assenza di un accordo tra le parti, evidenziando come la prova testimoniale possa rappresentare uno strumento per addivenire alla miglior decisione e, dunque, in quanto tale, presupposto indefettibile.

Ai fini della ammissibilità della testimonianza diviene, allora, essenziale la rilevanza funzionale, atteso che non è stata prevista una applicazione generalizzata, ma limitata alle “esigenze” dell'autorità giudiziale.

Il divieto di nuove prove in appello

La riforma fiscale è intervenuta anche sull'art. 58 del d.lgs. n. 546/1992 che nella formulazione attuale prevede che: “1. Non sono ammessi nuovi mezzi di prova e non possono essere prodotti nuovi documenti, salvo che il collegio li ritenga indispensabili ai fini della decisione della causa ovvero che la parte dimostri di non aver potuto proporli o produrli nel giudizio di primo grado per causa ad essa non imputabile. 2. Possono essere proposti motivi aggiunti qualora la parte venga a conoscenza di documenti, non prodotti dalle altre parti nel giudizio di primo grado, da cui emergano vizi degli atti o provvedimenti impugnati. 3. Non è mai consentito il deposito delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimità della sottoscrizione degli atti, delle notifiche dell'atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimità che possono essere prodotti in primo grado anche ai sensi dell'articolo 14 comma 6-bis”.

La regola generale è, dunque, il divieto di produrre nuove prove in appello (per evitare il rischio di violazione del contraddittorio, qualora l'altra parte non sia stata posta nella condizione di contestare i suddetti documenti), con la cd. clausola di salvezza che ammette nuovi documenti se “il collegio li ritenga indispensabili ai fini della decisione della causa ovvero che la parte dimostri di non aver potuto proporli o produrli nel giudizio di primo grado per causa ad essa non imputabile”.

È pacifico che i nuovi documenti non debbano introdurre “nuove domande e nuove eccezioni” e, pertanto, la “novità” deve attenere a tutti quei documenti non prodotti in prima istanza o prodotti senza aver rispettato le formalità istruttorie e, pertanto, non valutati dai giudici di primo grado. Qualora, infatti, il documento contenesse nuove domande ed eccezioni si verificherebbe inevitabilmente la violazione del diritto di difesa e del contraddittorio. I nuovi documenti, dunque, devono riguardare l'oggetto del processo così come delineato al momento della presentazione del ricorso.

Si rammenta che la previgente disposizione al secondo comma prevedeva che “È fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti”, di tale formula non vi è alcuna traccia all'interno del neoarticolo con una inevitabile limitazione delle facoltà riconosciute alle parti del processo tributario.