La tassazione del fondo patrimoniale e del patto di famiglia

La natura giuridica del fondo patrimoniale

Come noto, tra i regimi patrimoniali familiari vi rientra anche il cd. fondo patrimoniale, il quale può essere costituito dai due coniugi con atto pubblico in presenza di due testimoni oppure da terzi per atto inter vivos (previa accettazione da parte dei coniugi) oppure mediante testamento. Esso riveste una duplice finalità: destinare determinati beni ai bisogni della famiglia (fine diretto) e garantire una consistenza economica alla famiglia in caso di difficoltà economiche (fine indiretto). I bisogni della famiglia sono quelli legati a esigenze (attuali o future) della vita dei componenti della famiglia, siano esse comuni a tutti o siano esigenze individuali capaci di coinvolgere l'interesse della famiglia nel suo complesso. Possono costituire oggetto del fondo patrimoniale i beni immobili, i beni iscritti in pubblici registri, i titoli di credito (in tal caso deve trattarsi di titoli vincolati). Di regola i coniugi possono amministrare disgiuntamente i beni; qualora si tratti di atti eccedenti l'ordinaria amministrazione (che modificano, costituiscono o estinguono rapporti giuridici patrimoniali), invece, l'amministrazione è congiunta. In presenza di figli minori, occorre anche l'autorizzazione del giudice tutelare che emette il provvedimento solo dopo aver verificato la sussistenza di ragioni di necessità e di utilità evidenti. Il fondo patrimoniale è soggetto alla trascrizione dell'atto costitutivo nei registri immobiliari (con funzione di pubblicità notizia) e all'annotazione nei registri di stato civile (ai fini della opponibilità a terzi). In tema di riscossione coattiva delle imposte, l'iscrizione ipotecaria di cui all'art. 77  del  d.p.r. n. 602 del 1973  è ammissibile anche sui beni facenti parte di un fondo patrimoniale alle condizioni indicate dall'art. 170  c.c., sicché è legittima solo se l'obbligazione tributaria sia strumentale ai bisogni della famiglia o se il titolare del credito non ne conosceva l'estraneità ai bisogni della famiglia, circostanze che non possono ritenersi dimostrate, né escluse, per il solo fatto dell'insorgenza del debito nell'esercizio dell'impresa (Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 14 luglio 2021, n. 20008).

La tassazione del fondo patrimoniale ai fini delle imposte dirette

Il fondo patrimoniale non costituisce una entità autonoma dotata di soggettività passiva, pertanto, non deve essere presentata una autonoma dichiarazione dei redditi. I redditi dei beni confluenti nel fondo patrimoniale sono imputati per il 50% del loro netto ammontare a ciascuno dei coniugi, titolari del diritto di fruirne e disporne o per la diversa quota stabilita ai sensi dell'articolo 210 dello stesso codice (art. 4 TUIR). I proventi dell'attività separata di ciascun coniuge sono a lui imputati in ogni caso per l'intero ammontare. Il regime impositivo dei redditi dei coniugi è ispirato al criterio della tassazione individuale, nel senso che ciascun coniuge è tassato per il suo reddito, dal momento che la famiglia nel suo complesso non rientra tra i soggetti passivi d'imposta. In caso di plusvalenze derivanti dalla cessione di beni immobili o partecipazioni appartenenti al fondo patrimoniale, in quanto redditi derivanti dal fondo patrimoniale si applicherà la tassazione di cui all'art. 4 d.p.r. n. 917/1986.

La tassazione indiretta del fondo patrimoniale

Il fondo patrimoniale è assoggettato ad imposta di registro, ma occorre distinguere due ipotesi. Se entrambi i coniugi o le parti dell’unione civile conferiscono al fondo patrimoniale il bene o i beni di cui sono comproprietari, in tal caso si tratta di una costituzione di un vincolo non traslativo in quanto non vi è trasferimento di diritti. Si pagherà, pertanto, una imposta di registro in misura fissa pari a 200 euro sia che il bene sia immobile che mobile. Solo in caso di formalità pubblicitarie saranno dovute le imposte ipotecarie e catastali.

Il Pubblico Ufficiale (il quale opera come responsabile di imposta) che ha redatto l’atto costitutivo deve procedere alla registrazione. La registrazione deve avvenire entro venti giorni dalla data dell’atto, se formato in Italia, entro sessanta giorni se formato all’estero. In caso di registrazione telematica degli atti pubblici o autenticati predisposti con strumenti informatici, il termine è di trenta giorni dalla data dell’atto.  Se un coniuge o un terzo destinano beni al fondo patrimoniale senza riservarsi la proprietà si configura la donazione e, pertanto, la disciplina applicabile è quella dell’imposta di donazione. Se la costituzione del fondo avviene per testamento verrà applicata l’imposta di successione. Se un coniuge o un terzo destinano beni al fondo patrimoniale senza riservarsi la proprietà si configura la donazione e, pertanto, la disciplina applicabile è quella dell’imposta di donazione. Il fondo patrimoniale assume rilevanza anche ai fini dei tributi locali, infatti, se l’atto costitutivo si limita a conferire beni al fondo patrimoniale imprimendovi un vincolo di destinazione non vi è alcuna incidenza in tema di IMU che dovrà essere corrisposta dal proprietario del bene.

La natura giuridica del patto di famiglia

Come noto, il patto di famiglia è un contratto con cui l'imprenditore o titolare delle partecipazioni trasferisce a uno o più discendenti l'azienda o la partecipazione sociale. Si tratta di un contratto ad effetti reali disciplinato dagli articoli 768-bis e ss. del codice civile ed è stato introdotto nel 2006 con lo scopo di agevolare il trasferimento di aziende e partecipazioni sociali all'interno del nucleo familiare, anticipando gli effetti della successione mortis causa dell'imprenditore, anche per prevenire liti ereditarie e favorire la continuità nell'attività d'impresa. Il patto di famiglia è, infatti, un contratto mediante il quale un imprenditore oppure il titolare di una partecipazione societaria trasferisce, rispettivamente, l'azienda o le quote sociali, a uno o più discendenti. L'articolo 768-quater c.c. prevede espressamente che al contratto devono partecipare anche il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari se, al momento della conclusione del patto di famiglia, si aprisse la successione nel patrimonio dell'imprenditore. Il secondo comma della stessa disposizione stabilisce che gli assegnatari dell'azienda o delle partecipazioni societarie devono liquidare gli altri partecipanti al contratto mediante il pagamento di una somma corrispondente al valore della quota di legittima alla quale questi ultimi avrebbero diritto.

Le parti possono concordare che la liquidazione avvenga, in tutto o in parte, in natura. Dal punto di vista funzionale, il patto di famiglia si colloca nell'ambito dei patti successori non tanto perché con esso vengono trasferiti per spirito di liberalità determinati beni dell'imprenditore prima dell'apertura della successione (in vista del passaggio generazionale nella gestione dell'impresa), ma perché, accanto a tale attribuzione, la legge prevede necessariamente la soddisfazione dei legittimari non assegnatari, mediante la liquidazione di un conguaglio (anche in natura) da parte del beneficiario dell'attribuzione, anticipando gli effetti dell'apertura della successione tra legittimari ed anche della divisone ereditaria, limitatamente ai beni oggetto di trasferimento, tenendo conto delle quote di legittima, e rafforzando la definitività delle attribuzioni tutte con l'esclusione dalla collazione e dalla riduzione.

La fiscalità del patto di famiglia

In caso di trasferimento di azienda o di un ramo di azienda o di partecipazioni sociali si applica il principio della neutralità fiscale qualora il beneficiario sia un soggetto non imprenditore. Qualora, invece, sia un imprenditore è possibile isolare due tesi. La prima ritiene che, se l'assegnatario è un imprenditore non assume rilevanza l'aspetto donativo e quanto ricevuto rientra nel novero delle sopravvenienze attive. Osterebbe a tale tesi l'art. 58 del TUIR a tenore del quale «il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell'azienda stessa». La seconda tesi asserisce che, se il destinatario è un imprenditore si tratta di un trasferimento a titolo gratuito in quanto assume rilevanza la volontà del disponente che agisce al solo fine di garantire la continuità dell'azienda. La suddetta neutralità fiscale risponde all'esigenza di incentivare la continuità aziendale mediante la defiscalizzazione. Il patto di famiglia di cui agli artt. 768-bis e ss. c.c. è assoggettato all'imposta sulle donazioni sia per quanto concerne il trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni societarie, operata dall'imprenditore in favore del discendente beneficiario, sia per quanto riguarda la liquidazione della somma corrispondente alla quota di riserva, calcolata sul valore dei beni trasferiti, effettuata dal beneficiario in favore dei legittimari non assegnatari. In relazione al trasferimento dell'azienda (o della partecipazione sociale) a favore del discendente assegnatario, è prevista, ricorrendo le condizioni di seguito indicate, l'esenzione dall'imposta sulle successioni e donazioni. Il trasferimento dell'azienda a seguito di patto di famiglia è esente dall'imposta sulle successioni e donazioni nel caso in cui l'assegnatario: subentri nella conduzione dell'impresa e ne prosegua l'attività per almeno 5 anni e rilasci, al momento della stipula dell'atto, apposita dichiarazione attestante la sua volontà; acquisti o integri, con quanto ricevuto al momento della stipula, il controllo della società, rappresentato dalla maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria; mantenga il controllo ottenuto per almeno 5 anni e rilasci, al momento della stipula dell'atto, apposita dichiarazione comprovante la sua volontà.

È anch'essa subordinata alla presentazione di apposita dichiarazione da allegare alla dichiarazione di successione o all'atto di donazione, con cui si attesti l'impegno a mantenere il controllo societario, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. Ne consegue che il patto di famiglia avente ad oggetto partecipazioni che non permettano il controllo della società non rientra nella previsione di non assoggettabilità del tributo in esame.

La cessione contestuale del disponente di più quote societarie, per usufruire dell'esenzione, deve consentire che sia realizzato l'effettivo passaggio generazionale dell'impresa conservandone l'unitarietà e la funzionalità mediante il totale trasferimento del controllo di diritto dai disponenti ai discendenti, secondo la ratio legis del patto di famiglia, e del beneficio fiscale. Il trattamento fiscale agevolativo del patto di famiglia trova la sua ragione nell'art. 768-bis c.c., laddove il legislatore ha inteso facilitare il passaggio di azienda al fine di evitare liti ereditarie e lo smembramento dell'azienda stessa.

L'agevolazione fiscale riguarda solo il primo passaggio dal disponente al beneficiario e non anche la liquidazione della quota dal beneficiario al non assegnatario (in generale sui temi in oggetto si rinvia a C. Califano, Bisogni della famiglia e debiti tributari. Un rebus non risolto in tema di efficacia del fondo patrimoniale, in Contr. e impr., 2022, 2, 699; A. R. Ciarcia, Il fondo patrimoniale e i debiti tributari, in Diritto e Pratica Tributaria, 2019, 6, 2424; G. Corasaniti, I profili tributari del passaggio generazionale delle imprese tra condizioni di obiettiva incertezza interpretativa e (probabili) interventi di riforma, in Riv dir e prat trib, 2020, 5, 1872; U. Dinacci, Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte: determinatezza e offensività al cospetto del bene giuridico, in Riv Trim dir pen, 2021, 1-2, 202).