Nuovi parametri dimensionali di bilancio per le imprese

Premessa

Lo schema di decreto legislativo recante recepimento della CSRD, direttiva (UE) 2022/2464, che modifica il regolamento (UE) n. 537/2014, la direttiva 2004/109/CE, la direttiva 2006/43/CE e la direttiva 2013/34/UE per quanto riguarda la rendicontazione societaria di sostenibilità, e per l'adeguamento della normativa nazionale, in corso di esame da parte del Parlamento, prevede all'art. 16, il recepimento della direttiva delegata (UE) 2023/2775 della Commissione, del 17 ottobre 2023, che modifica la direttiva 2013/34/UE del Parlamento europeo e del Consiglio per quanto riguarda gli adeguamenti dei criteri dimensionali per le microimprese e le imprese o i gruppi di piccole, medie e grandi dimensioni.

In particolare è previsto l'innalzamento dei parametri:

• per la redazione del bilancio di esercizio nella forma abbreviata;
• per la redazione del bilancio di esercizio nella forma semplificata (micro-imprese);
• per l'esonero dalla redazione del bilancio consolidato di gruppo.

Si analizzano di seguito i parametri dimensionali per la rendicontazione societaria di sostenibilità e quelli aggiornati per la redazione del bilancio non in forma ordinaria.

I parametri dimensionali per la predisposizione della rendicontazione societaria di sostenibilità

Si rammenta che gli Stati membri devono conformarsi alla direttiva delegata (UE) 2023/2775 entro e non oltre il 24 dicembre 2024 mentre la direttiva (UE) 2022/2464 sulla rendicontazione societaria di sostenibilità deve essere recepita entro il 6 luglio 2024 (in argomento si veda: Sottoriva-Cerri, La nuova Direttiva sulla rendicontazione societaria di sostenibilità (CRSD), in questo portale.

Il recepimento in un unico provvedimento della direttiva sulla rendicontazione societaria di sostenibilità e della direttiva che prevede gli adeguamenti dimensionali appare dal punto di vista operativo particolarmente importante in una logica di semplificazione atteso che ai fini della rendicontazione societaria di sostenibilità (attinente, cioè, ai fattori ambientali, sociali, relativi ai diritti umani e di governance, compresi i fattori di sostenibilità quali definiti all'art. 2, punto 24), del regolamento 2019/2088/UE) sono previste le seguenti classi dimensionali (superamento per due esercizi consecutivi di due dei limiti dimensionali individuati):

In particolare, sono considerate:

• «micro-imprese» le società che alla data di chiusura del bilancio non abbiano superato, nel primo esercizio di attività o successivamente per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti: 1) totale dello stato patrimoniale: euro 450.000; 2) ricavi netti delle vendite e delle prestazioni: euro 900.000; 3) numero medio dei dipendenti occupati durante l'esercizio: 10;
• «piccole e medie imprese quotate» le società con valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati italiani o dell'Unione europea che alla data di chiusura del bilancio, nel primo esercizio di attività o successivamente per due esercizi consecutivi, rientrino in almeno due degli intervalli di seguito indicati: 1) totale dello stato patrimoniale: superiore a euro 450.000 e inferiore a euro 25.000.000; 2) ricavi netti delle vendite e delle prestazioni: superiore a euro 900.000 e inferiore a euro 50.000.000; 3) numero medio dei dipendenti occupati durante l'esercizio: superiore a 50 e inferiore a 250;
• «imprese di grandi dimensioni»: le società che alla data di chiusura del bilancio abbiano superato, nel primo esercizio di attività o successivamente per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti: 1) totale dello stato patrimoniale: euro 25.000.000; 2) ricavi netti delle vendite e delle prestazioni: euro 50.000.000; 3) numero medio dei dipendenti occupati durante l'esercizio: 250.

Sono invece considerati «gruppi di grandi dimensioni» i gruppi composti da una società madre e società figlie da includere nel bilancio consolidato e che, su base consolidata, alla data di chiusura del bilancio della società madre superano, nel primo esercizio di attività o successivamente per due esercizi consecutivi, i limiti numerici di almeno due dei tre criteri seguenti: 1) totale dello stato patrimoniale: euro 25.000.000; 2) ricavi netti delle vendite e delle prestazioni: euro 50.000.000; 3) numero medio dei dipendenti occupati durante l'esercizio: 250. In questo caso, la verifica del superamento dei limiti numerici può essere effettuata su base aggregata senza effettuare le operazioni di consolidamento. In tale caso, i limiti numerici indicati ai numeri 1) e 2) sono maggiorati del 20 per cento.

Ai sensi dell'articolo 3 dello schema di decreto legislativo, le imprese di grandi dimensioni, nonché le piccole e medie imprese quotate, come sopra individuate, dovranno quindi predisporre ed includere nella relazione sulla gestione ex art. 2428 c.c. le informazioni necessarie alla comprensione dell'impatto dell'impresa sulle questioni di sostenibilità, nonché le informazioni necessarie alla comprensione del modo in cui le questioni di sostenibilità influiscono sull'andamento dell'impresa, sui suoi risultati e sulla sua situazione (c.d. rendicontazione societaria di sostenibilità).

Analogamente le imprese che siano società madri di un gruppo di grandi dimensioni dovranno includere in un'apposita sezione della relazione sulla gestione le informazioni necessarie alla comprensione dell'impatto del gruppo sulle questioni di sostenibilità, nonché le informazioni necessarie alla comprensione del modo in cui le questioni di sostenibilità influiscono sull'andamento del gruppo, sui suoi risultati e sulla sua situazione (così come previsto dall'articolo 4 dello schema di decreto legislativo).

Si rammenta che la rendicontazione societaria di sostenibilità dovrà essere predisposta secondo gli standard di rendicontazione sulla sostenibilità (ESRS) così contenuti nel regolamento approvato dalla Commissione europea in data 31 luglio 2023. In argomento si segnala che il CNDCEC ha pubblicato le traduzioni di 5 dei 10 moduli che presentano e approfondiscono i principi ESRS.

I primi cinque moduli presentano e approfondiscono i contenuti dei seguenti principi:

- ESRS 1, General Requirements,

- ESRS 2 General Disclosures,

- ESRS E1 Climate change,

- ESRS E2 Pollution,

- ESRS E3 Water and marine resources.

L'art. 15 dello schema di decreto legislativo prevede altresì che – per le imprese di grandi dimensioni e per le piccole e medie imprese quotate - la relazione sulla gestione di cui all'art. 2428 c.c. includa le informazioni sulle risorse immateriali essenziali, spiegando in che modo il modello aziendale dell'impresa dipenda fondamentalmente da tali risorse e come tali risorse costituiscano una fonte di creazione del valore per l'impresa. Tale previsione si è resa necessaria a seguito delle modifiche apportate dalla direttiva 2022/2464/UE all'art. 19, paragrafo 1, relative alle informazioni contenute nella relazione sulla gestione non strettamente incluse nella rendicontazione di sostenibilità.

L'aggiornamento dei parametri dimensionali per la predisposizione del bilancio di esercizio in forma abbreviata e in forma semplificata nonché per l'esonero dalla redazione del bilancio consolidato di gruppo

Come accennato, lo schema di decreto legislativo prevede anche il recepimento della direttiva delegata (UE) 2023/2775 entro e non oltre il 24 dicembre 2024. La direttiva delegata è stata approvata il 17 ottobre 2023 e modifica la direttiva 2013/34/UE del Parlamento europeo e del Consiglio per quanto riguarda gli adeguamenti dei criteri dimensionali per le microimprese e le imprese o i gruppi di piccole, medie e grandi dimensioni in considerazione dell'elevata inflazione registrata nel 2021 e nel 2022, sono stati rivisti i criteri dimensionali monetari atti a determinare la categoria dimensionale di un'impresa (per un approfondimento in merito alle classi dimensionali si veda il Codice della società, diretto da L. Nazzicone, II ed., 2024; si veda altresì B. Quatraro, I bilanci di esercizio, consolidato, straordinari e speciali, Giuffrè Francis Lefebvre, Milano, 2020, 947 e ss., e Commentario del Codice Civile e codici collegati Scialoja-Branca-Galgano, Bilancio, a cura di M. Irrera, Bologna, 2022, 703 e ss.).

Si riporta la tabella di confronto degli attuali limiti dimensionali con quelli oggetto di recepimento con il citato schema di decreto legislativo (evidenziate in grassetto le modifiche contenute nello schema di decreto legislativo):

Come indicato nella relazione accompagnatoria allo schema di decreto legislativo, le modifiche alle attuali soglie dimensionali adeguano i valori monetari all'effettiva dinamica dei prezzi registratasi e consentono ad un maggiore numero di società di accedere a regimi di reportistica contabile semplificati e confacenti alle loro dimensioni. Sulla base dei dati disponibili risultano attive poco più di 1.100.000 società di capitali in Italia; è possibile stimare approssimativamente che circa il 3% sarebbero tenute a redigere il bilancio in forma ordinaria, il 20% ricadrebbero in ambito applicazione art. 2435-bis c.c. (bilancio abbreviato) e il restante 77% ricadrebbero nel regime ex art. 2435-ter delle micro imprese, che – come noto - prevede ulteriori semplificazioni rispetto a quelli di cui all'art. 2435-bis c.c.

Si deve procedere alla redazione del bilancio in forma ordinaria o in forma abbreviata a partire dal bilancio relativo all'esercizio nel quale per la seconda volta consecutiva vengano superati i limiti previsti.

Per quanto attiene alla redazione del bilancio consolidato il comma 2, lettera a), numero 2), dell'art. 16 dello schema di decreto legislativo interviene sul dettato dell'art. 27 (Casi di esonero dall'obbligo di redazione del bilancio consolidato), comma 4 lettera a) del decreto legislativo n. 127/1991 per specificare che la circostanza per la quale un'impresa, ricorrendone i presupposti, viene esonerata dalla redazione del bilancio consolidato non implica l'esonero dall'obbligo di redigere la rendicontazione consolidata di sostenibilità di cui all'articolo 4 dello schema di decreto legislativo.

La modifica del d.lgs. n. 39/2010 avuto riguardo alle attribuzioni del Comitato per il controllo interno e la revisione contabile degli enti di interesse pubblico (EIP)

Per quanto attiene le regole di corporate governance degli enti di interesse pubblico (EIP) l'articolo 9 dello schema di decreto legislativo interviene sull'art. 19, comma 1, d.lgs. n. 39/2010 prevedendo la sostituzione dell'intero comma 1 del citato articolo, integrando le attribuzioni del Comitato per il controllo interno e la revisione contabile degli EIP (che, si rammenta, si identifica con il Collegio sindacale nell'ambito delle società che hanno adottato il modello di amministrazione e controllo c.d. “tradizionale”, con il comitato per il controllo sulla gestione negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo monistico (in argomento si veda il contributo Sottoriva-Marchesani, L'evoluzione della governance societaria: l'adozione del modello di amministrazione e controllo c.d. “monistico”, in questo portale) e con il consiglio di sorveglianza negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo dualistico (a condizione che ad esso non siano attribuite le funzioni di cui all'art. 2409-terdecies, comma 1, lett. f-bis), c.c., ovvero un comitato costituito al suo interno)) come segue:

«1. Negli enti di interesse pubblico il comitato per il controllo interno e la revisione contabile è incaricato:

a) di informare l'organo di amministrazione dell'ente sottoposto a revisione dell'esito della revisione legale e, ove applicabile, dell'esito dell'attività di attestazione della rendicontazione di sostenibilità e trasmettere a tale organo la relazione aggiuntiva di cui all'articolo 11 del Regolamento europeo, corredata da eventuali osservazioni;

b) di monitorare il processo di informativa finanziaria e, ove applicabile, della rendicontazione individuale o consolidata di sostenibilità, compresi l'utilizzo del formato elettronico di cui agli articoli 3 e 4, comma 10, del decreto legislativo adottato in attuazione dell'articolo 13 della legge 23 21 febbraio 2024, n. 15, e le procedure attuate dall'impresa ai fini del rispetto degli standard di rendicontazione adottati dalla Commissione europea ai sensi dell'articolo 29 ter dalla direttiva 2013/34/UE, nonché presentare le raccomandazioni o le proposte volte a garantirne l'integrità;

c) di controllare l'efficacia dei sistemi di controllo interno della qualità e di gestione del rischio dell'impresa e, se applicabile, della revisione interna, per quanto attiene all'informativa finanziaria e, ove presente, alla rendicontazione individuale o consolidata di sostenibilità, compreso l'utilizzo del formato elettronico di cui agli articoli 3 e 4, comma 10, del decreto legislativo adottato in attuazione dell'articolo 13 della legge 21 febbraio 2024, n. 15, senza violarne l'indipendenza;

d) di monitorare la revisione legale del bilancio d'esercizio e del bilancio consolidato e, ove presente, l'attività di attestazione della conformità della rendicontazione individuale o consolidata di sostenibilità, anche tenendo conto di eventuali risultati e conclusioni dei controlli di qualità svolti dalla Consob a norma dell'articolo 26, paragrafo 6, del Regolamento europeo, ove disponibili;

e) di verificare e monitorare l'indipendenza dei revisori legali, dei revisori della sostenibilità o delle società di revisione legale a norma degli articoli 10, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 17 del presente decreto e dell'articolo 6 del Regolamento europeo, in particolare per quanto concerne l'adeguatezza della prestazione di servizi diversi dalla revisione all'ente sottoposto a revisione, conformemente all'articolo 5 di tale regolamento;

f) di essere responsabile della procedura volta alla selezione dei revisori legali o delle società di revisione legale e raccomandare i revisori legali o le imprese di revisione legale da designare ai sensi dell'articolo 16 del Regolamento europeo».

In conclusione: l'entrata in vigore dei parametri dimensionali per la rendicontazione societaria di sostenibilità e per la redazione del bilancio di esercizio non in forma ordinaria

Per quanto attiene l'entrata in vigore delle nuove norme relative alla rendicontazione societaria di sostenibilità, l'articolo 17 dello schema di decreto legislativo prevede che l'applicazione delle disposizioni del decreto avvenga in maniera differenziata a seconda del soggetto tenuto alla rendicontazione di sostenibilità. In particolare:

• il comma 2 prevede che le previsioni di cui all'articolo 5 diventino applicabili a partire dagli esercizi finanziari aventi inizio il 1° gennaio 2028;
• il comma 3, infine, prevede l'abrogazione del d.lgs. 30 dicembre 2016, n. 254, relativo alla disciplina della dichiarazione di carattere non finanziario e implementativo della direttiva 2014/95/UE.

I nuovi parametri dimensionali per la redazione del bilancio in forma abbreviata o in forma semplificata per le micro-imprese entreranno invece, in assenza di indicazioni diverse, quindici giorni dopo la pubblicazione del decreto legislativo nella Gazzetta Ufficiale.