Ruolo e funzione della nuova figura del revisore della sostenibilità

Il decreto di attuazione della CSRD

In data 10 settembre 2024 è stato pubblicato, in Gazzetta Ufficiale, il d.lgs. n. 125/2024 che ha dato attuazione alla direttiva UE 2022/2464 in tema di Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD), introducendo nuovi obblighi di legge in merito alla rendicontazione di sostenibilità individuale e consolidata, modificando la normativa vigente. La suddetta direttiva è finalizzata a promuovere la trasparenza e la divulgazione di informazioni da parte delle imprese con riferimento agli impatti ambientali, sociali e legati alla governance (ESG) delle loro attività, attraverso un rafforzamento degli obblighi di informativa da parte delle stesse, utilizzando standard di rendicontazione identificati dalla Commissione europea.

Nel dettaglio, il d.lgs. n. 125/2024 si compone di 19 articoli declinati come segue:

• l'art.  1 fornisce le definizioni volte ad identificare correttamente gli attori e gli obblighi previsti dal medesimo testo di legge;
• l'art. 2 identifica l'ambito di applicazione del decreto, declinando la timeline dei nuovi obblighi di legge in base alla forma giuridica delle società, nonché ad alcuni parametri dimensionali;
• gli artt. da 3 a 7 disciplinano i contenuti della rendicontazione di sostenibilità individuale (art. 3) e consolidata (art. 4), la relazione di sostenibilità delle imprese di Paesi terzi (art. 5), il regime di pubblicità dei suddetti documenti (art. 6) e le ipotesi di esonero dall'applicazione delle disposizioni degli artt. 3 e 4 e i casi di equivalenza (art. 7);
• gli artt. 8 e 9 contengono gli obblighi di legge relativi all'Attestazione sulla conformità della rendicontazione di sostenibilità (art. 8) e le modifiche al d.lgs. n. 39/2010 (art. 9) necessarie a fornire il framework normativo per i revisori della sostenibilità incaricati di svolgere l'attestazione sulla conformità prevista dal precedente articolo del Decreto;
• l'art. 10 contiene le indicazioni normative con riferimento a responsabilità e sanzioni;
• l'art. 11 disciplina il coordinamento tra le Autorità;
• gli artt. da 12 a 14 contengono le modifiche al d.lgs. n. 58/1998 (art. 12), le modifiche al d.lgs. n. 209/2005 (art. 13), le modifiche al d.lgs. n. 136/2015 (art. 14);
• l'art. 15 disciplina l'integrazione della relazione sulla gestione di cui all'art. 2428, c.c.;
• l'art. 16 contiene l'attuazione della direttiva delegata (UE) 2023/2775 della Commissione, del 17 ottobre 2023, che modifica la direttiva 2013/34/UE del Parlamento europeo e del Consiglio per quanto riguarda gli adeguamenti dei criteri dimensionali per le microimprese e le imprese o i gruppi di piccole, medie e grandi dimensioni e modifiche al d.lgs. n. 127/1991;
• l'art. 17 specifica la timeline per l'entrata in vigore in base alla forma giuridica delle società e ad alcuni parametri dimensionali;
• l'art. 18 contiene le disposizioni transitorie e l'art. 19 la clausola di invarianza.

A ben vedere, l'ambito normativo che risulta maggiormente impattato a seguito della pubblicazione del d.lgs. n. 125/2024 è quello relativo al framework del revisore; infatti, con il decreto in oggetto viene introdotta la figura del “revisore della sostenibilità”, integrando in maniera rilevante il contenuto del d.lgs. n. 39/2010.

Revisore della rendicontazione di sostenibilità

La funzione del revisore della rendicontazione di sostenibilità viene normativamente sancita dall'art. 8 d.lgs. n. 125/2024 (“Attestazione sulla conformità della rendicontazione di sostenibilità”) che definisce tale figura come il revisore che, essendo abilitato ai sensi del novellato d.lgs. n. 39/2010 e appositamente incaricato, esprime le proprie conclusioni circa la conformità della rendicontazione alle norme del Decreto in oggetto che ne disciplinano i criteri di redazione, la conformità all'obbligo di marcatura della rendicontazione di sostenibilità (sul punto si evidenzia che tale obbligo non risulta la momento applicabile, in quanto il relativo framework normativo è ancora in fase di definizione), nonché circa la conformità all'osservanza degli obblighi di informativa previsti dall'articolo 8 del regolamento (UE) 2020/852 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 18 giugno 2020.

Il Decreto CSRD chiarisce che il revisore della rendicontazione di sostenibilità, incaricato dell'attestazione di cui sopra, può essere lo stesso revisore legale incaricato della revisione legale del bilancio o un diverso revisore legale. L'incarico di attestazione può essere assunto anche da una società di revisione, abilitata ai sensi del d.lgs. n. 39/2010, a condizione che la relazione di cui all'articolo 14-bis del predetto Decreto sia firmata da un revisore della rendicontazione di sostenibilità: anche in questo caso, la società di revisione legale può essere la stessa società di revisione legale incaricata della revisione legale del bilancio o una diversa società di revisione legale.

Il d.lgs. n. 125/2024 specifica che, attualmente, le conclusioni espresse dal revisore della sostenibilità nella propria relazione di attestazione (così come definita dall'art. 14-bis d.lgs. n. 39/2010) costituiscono il risultato finale di un incarico finalizzato ad acquisire un livello di sicurezza limitato. In una fase successiva, a seguito dell'adozione da parte della Commissione europea dell'atto delegato di cui all'art. 26-bis, paragrafo 3, comma 2, della direttiva 2006/43/CE, l'incarico di attestazione potrebbe essere finalizzato ad acquisire un livello di sicurezza ragionevole.

Requisiti professionali e modalità di abilitazione del revisore della sostenibilità

Lo svolgimento degli incarichi finalizzati all'attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità è riservato ai soggetti iscritti nel Registro: conseguentemente, il d.lgs. n. 125/2024 interviene sul contenuto dell'art. 3 (Tirocinio), d.lgs. n. 39/2020 prevedendo che almeno otto dei trentasei mesi siano dedicati all'acquisizione delle conoscenze teoriche pratiche necessarie nel caso in cui il tirocinante intende conseguire anche l'abilitazione per lo svolgimento dell'incarico finalizzato al rilascio di un'attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità. Inoltre è previsto che tale periodo di tirocinio possa essere svolto dal revisore legale o dal soggetto che ha già completato il tirocinio per l'esercizio dell'attività di revisione legale, anche disgiuntamente al periodo di tirocinio necessario al conseguimento dell'abilitazione alla revisione legale che ha durata almeno triennale.

Sempre nell'ambito della disciplina dell'abilitazione, si rileva che il d.lgs. n. 125/2024 interviene anche sulle materie oggetto dell'esame finalizzato al conseguimento dell'abilitazione del revisore all'attività di attestazione della rendicontazione di sostenibilità, introducendo le seguenti materie specifiche:

1. obblighi legali e principi concernenti la redazione della rendicontazione annuale e consolidata di sostenibilità;
2. analisi della sostenibilità;
3. procedure di dovuta diligenza in relazione alle questioni di sostenibilità;
4. obblighi legali e principi di attestazione della conformità per la rendicontazione di sostenibilità.

In linea con quanto appena illustrato, anche la disciplina relativa alla formazione continua del revisore è stata aggiornata, prevedendo che i revisori abilitati anche al rilascio dell'attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità devono acquisire almeno venticinque crediti formativi ogni anno solare, di cui almeno dieci caratterizzanti la revisione legale dei conti e almeno dieci caratterizzanti la sostenibilità.

Conseguentemente, il contenuto informativo del Registro viene arricchito con l'informazione specifica in merito all'eventuale abilitazione allo svolgimento degli incarichi di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità dell'iscritto. Con riferimento alle società di revisione, il Registro riporta nome, cognome e numero di iscrizione di tutti i revisori legali impiegati presso la società o della quale sono soci o amministratori, con la nuova indicazione in merito al fatto se siano abilitati a svolgere gli incarichi di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità.

Il Decreto CSRD ha previsto anche una disciplina transitoria, oggetto di specifica trattazione nel paragrafo ad hoc del presente intervento.

Deontologia e indipendenza del revisore della sostenibilità

Il novellato d.lgs. n. 39/2010 prevede che anche il revisore incaricato dell'attestazione della rendicontazione di sostenibilità deve esercitare, nel corso dell'espletamento dell'incarico, lo scetticismo professionale, inteso come un atteggiamento caratterizzato da un approccio dubitativo, dal costante monitoraggio delle condizioni che potrebbero indicare una potenziale inesattezza dovuta a errore o frode, nonché da una valutazione critica della documentazione inerente all'incarico.

Similarmente a quanto disciplinato per il revisore legale dei conti, anche in presenza di un incarico di attestazione della rendicontazione di sostenibilità, tutte le informazioni e i documenti sono soggetti all'obbligo di riservatezza e segreto professionale che continuano a valere anche successivamente al termine della partecipazione all'incarico: tale obbligo viene limitato nella fase di scambio di informazioni tra revisore uscente e revisore entrante e nel caso in cui il revisore della sostenibilità risulta essere un soggetto diverso dal revisore legale incaricato della revisione legale del bilancio. In quest'ultima fattispecie, il d.lgs. n. 39/2010 prevede, all'art. 10, comma 8-ter, che il revisore della sostenibilità incaricato dell'attestazione di conformità sulla rendicontazione della sostenibilità e il revisore legale incaricato della revisione legale del bilancio delle società, ove diversi, si scambiano ogni informazione necessaria allo svolgimento dei rispettivi incarichi. Ciononostante, restano ferme le responsabilità derivanti dallo svolgimento dei rispettivi incarichi, escludendo la possibilità di fondare le proprie conclusioni sul lavoro svolto dal soggetto che fornisce le informazioni.

In merito al tema dell'indipendenza, l'art. 10, comma 13-bis, d.lgs. n. 39/2010 stabilisce che gli obblighi di indipendenza e obiettività, già previsti dal medesimo art. 10 per il revisore legale dei conti, si applicano anche all'attività di attestazione della rendicontazione di sostenibilità e il successivo comma 13-ter specifica che i revisori della sostenibilità e le società di revisione legale che svolgono incarichi di attestazione rispettano i principi di deontologia, riservatezza e segreto professionale, nonché di indipendenza e obiettività, elaborati, tenendo conto dei principi di etica e indipendenza internazionali, da associazioni e ordini professionali congiuntamente al Ministero dell'economia e delle finanze e alla Consob e adottati dal Ministero dell'economia e delle finanze sentita la Consob, sulla base della medesima convenzione di cui agli artt. 9 e 9-bis e del comma 12. Sul punto, si ricorda che il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC), unitamente all'Associazione Italiana delle Società di Revisione Legale (Assirevi) e all'Istituto Nazionale Revisori Legali (INRL), in qualità di soggetti ammessi alla convenzione sottoscritta in data 24 settembre 2014, congiuntamente al MEF e alla Consob, stanno procedendo all'elaborazione dei principi in materia di deontologia professionale, riservatezza e segreto professionale, nonché di indipendenza e obiettività, del revisore della sostenibilità o della società di revisione legale incaricati dell'attestazione della rendicontazione di sostenibilità, coerentemente allo specifico framework normativo e regolamentare del nostro Paese.

Per completezza, si ricorda che il tema dell'indipendenza risulta disciplinato anche dall'art. 17 del d.lgs. n. 39/2010 in presenza di incarichi conferiti da un ente di interesse pubblico. Ai revisori della sostenibilità e alle società di revisione legale, appositamente incaricati dell'attestazione da soggetti che siano ente sottoposto a regime intermedio, si applica l'art. 17, commi 3-bis, 3-quater e 5-bis, d.lgs. n. 39/2010.

Contenuto della relazione di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità

L'art. 14-bis d.lgs. n. 39/2010 disciplina la relazione di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità. Il revisore della rendicontazione di sostenibilità esprime con apposita relazione di attestazione le proprie conclusioni, basate su un incarico finalizzato ad acquisire un livello di sicurezza limitato, circa:

• la conformità della rendicontazione di sostenibilità alle norme del decreto legislativo adottato in attuazione dell'art. 13 della legge 21 febbraio 2024, n. 15, che ne disciplinano i criteri di redazione;
• la conformità all'obbligo di marcatura della rendicontazione di sostenibilità di cui agli artt. 3, comma 10, e 4, comma 9, del predetto decreto (attualmente non ancora applicabile);
• la conformità all'osservanza degli obblighi di informativa previsti dall'art. 8 del regolamento (UE) 2020/852 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 18 giugno 2020.

Tale relazione di attestazione contiene:

1. un paragrafo introduttivo che identifica la rendicontazione di sostenibilità sottoposta ad attestazione, la data e il periodo cui si riferisce, nonché il quadro normativo di riferimento;
2. una descrizione della portata delle attività di attestazione della conformità della rendicontazione di sostenibilità che indica almeno i principi di attestazione in base ai quali tali attività sono state svolte;
3. le conclusioni del revisore.

I soggetti incaricati della attestazione sulla rendicontazione di sostenibilità hanno diritto di ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili all'attività di attestazione e possono procedere ad accertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione.

Regime transitorio

L'art. 18 d.lgs. n. 125/2024 contiene alcune disposizioni transitorie tra cui merita particolare attenzione quella relativa alla disciplina dell'abilitazione del revisore della sostenibilità; infatti, gli iscritti nel registro della revisione legale, entro la data del 1° gennaio 2026, sono considerati abilitati e possono rilasciare le attestazioni di conformità della rendicontazione di sostenibilità purché abbiano maturato almeno cinque crediti formativi annuali nelle materie caratterizzanti la rendicontazione e l'attestazione della sostenibilità e producano apposita domanda di abilitazione. Entro centocinquanta giorni dalla domanda, il Ministero dell'economia e delle finanze provvede all'annotazione dell'abilitazione nel registro, assicurandone la relativa pubblicità. Tale approccio risulta coerente con quanto già espresso dalla Commissione europea che, con la FAQ n. 55 pubblicata in data 7 agosto 2024, ha dichiarato la non sussistenza di limiti temporali per i revisori legali già abilitati prima del 1° gennaio 2026.

In conclusione

Come detto, il d.lgs. n. 125/2024 introduce, per le entità costituite secondo determinati modelli societari che siano imprese di grandi dimensioni, piccole e medie imprese quotate (escluse le micro-imprese), l'obbligo della rendicontazione di sostenibilità redatta in base agli standard di rendicontazione adottati dalla Commissione europea (ESRS) che garantiscono una migliore trasparenza verso gli stakeholders in merito alle informazioni relative a questioni rilevanti ai fini della sostenibilità.

Nell'ottica di tale migliore trasparenza verso gli stakeholders, il revisore della sostenibilità consente di rafforzare la qualità dell'informativa di sostenibilità, rivestendo appunto un ruolo di garante fra i redattori del rendiconto di sostenibilità e tutti i suoi stakeholders. Conseguentemente, tale nuova figura rappresenta, certamente, uno degli attori chiave del processo virtuoso destinato a incentivare l'adozione di pratiche aziendali sostenibili.

In siffatto contesto, gli iscritti all'albo dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, tenuto conto delle loro specifiche competenze, costituiranno certamente la chiave di volta naturalmente designata sia a supportare le aziende in fase di predisposizione della rendicontazione di sostenibilità, che ad assumere – ove ne ricorrano le condizioni previste del d.lgs. n. 39/2010 – l'incarico di revisore della rendicontazione della sostenibilità.

Guida all'approfondimento

Per una analitica lettura delle modifiche apportate dal D. Lgs. 125/2024 alla normativa italiana vigente, si rinvia a cfr. CNDCEC-FNC, Il decreto di attuazione della CSRD. Inquadramento normativo, 24.09.2024.

Per approfondire il tema della rendicontazione di sostenibilità, si rinvia a:

CNDCEC, IRS 1 – L'entrata in vigore della Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD). Le scadenze per le imprese, 26.01.2024;

CNDCEC, IRS 2 – L'architettura dei principi di rendicontazione trasversali ESRS 1 ed ESRS 2, 21.02.2024;

CNDCEC, IRS 3 – Dall'analisi di materialità alla doppia rilevanza: una guida applicativa, 19.03.2024;

CNDCEC, IRS 4 – Strategia e Modello Aziendale. Guida alla rendicontazione secondo gli standard ESRS, 11.04.2024;

CNDCEC, IRS 5 – Value Chain: Rendicontazione da parte delle società degli impatti, dei rischi e delle opportunità materiali connessi con la catena del valore secondo l'ESRS1. Utilizzo di stime e proxy di settore, 21.05.2024;

CNDCEC, IRS 6 – Le Società Benefit Principali caratteristiche giuridiche e obblighi di rendicontazione, 12.06.2024;

CNDCEC, IRS 7 – La “Dichiarazione di Sostenibilità” nella relazione sulla gestione societaria. Indicazioni per PMI e microimprese, 12.07.2024;

CNDCEC, IRS 8 – La rendicontazione di sostenibilità consolidata di gruppo Disposizioni normative estese ai Gruppi societari, 13.09.2024.