Introduzione. La disciplina dei trasferimenti di aziende e partecipazioni societarie ai discendenti alla luce della recente riforma tributaria
Il decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 231/2024, ha introdotto significative novità in materia d'imposta di registro, oltreché ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni, dell'imposta di bollo e di altri tributi indiretti diversi dall'IVA.
Il decreto, pubblicato il 2 ottobre scorso, produrrà effetti a far data dal 1° gennaio 2025 su atti pubblici formati, atti giudiziari pubblicati o emanati, scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché sulle successioni aperte e atti a titolo gratuito stipulati proprio a partire dal 1° gennaio 2025.
Tra i profili presi in considerazione dal legislatore della riforma vi sono anche i trasferimenti di aziende e partecipazioni societarie a discendenti e coniugi e, in particolare, la rilevanza del negozio ai fini dell'imposta sulle successioni e donazioni.
Sul punto, il d.lgs. n. 139/2024 ha un effetto significativo. Se non altro perché interviene sul Testo unico del 31 ottobre 1990 n. 346 (ovvero il Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni) ed anche, nello specifico, sull'art. 3, comma 4-ter, del predetto Testo unico.
Alla luce della riforma, la richiamata disposizione prevede, oggi, che, al ricorrere di determinate condizioni, i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e ss. c.c. a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta.
In particolare, in caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lett. a) TUIR - ovvero le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato - il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile o integrato un controllo già esistente ovvero una posizione di controllo che si traduca nel potere di disporre della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria.
Pertanto, sulla base della nuova norma anche il consolidamento del controllo rientra tra i trasferimenti agevolati.
Il nuovo art. 3, comma 4-ter, del Testo Unico sulle successioni e donazioni e altresì chiaro nel prevedere che l'esclusione dall'imposta di successione trovi applicazione, a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento e, in caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lettera a) del Tuir, detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso.
Pertanto, il decreto distingue in modo più netto rispetto alla previgente normativa i trasferimenti di azienda da quelli di quote sociali o azioni; nel primo caso ai fini dell'esenzione da imposta di successione e donazione è richiesta la prosecuzione dell'attività di impresa per almeno cinque anni, mentre nel secondo caso è richiesto il mantenimento del controllo per un quinquennio.
In dottrina tale modifica è stata intesa nel senso che il legislatore ha voluto esplicitare con riferimento ai trasferimenti di partecipazioni che non è necessario l'esercizio dell'attività di impresa da parte della società trasferita; pertanto, il beneficio dell'esenzione risulterebbe applicabile, ad esempio, alle società immobiliari e alle holding. Si auspica a tal proposito un chiarimento ufficiale. In ultimo, sotto il profilo “sanzionatorio”, l'art. 3, comma 4-ter, dispone che nel caso in cui gli aventi causa non proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o, in ogni caso, non detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, il trasferimento dell'azienda o della partecipazione, sconterà il pagamento:
- dell'imposta (di successione) in misura ordinaria (ovvero del 4%, per i trasferimenti effettuati in favore del coniuge o di parenti in linea retta da applicare sul valore complessivo netto, eccedente per ciascun beneficiario, la quota di 1 milione di euro.
- della sanzione amministrativa applicabile ai casi di ritardati od omessi versamenti diretti (ex art. 13 del d.lgs. del 18 dicembre 1997, n. 471);
- e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.
Le novità recate dal decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139 in materia di trasferimenti di aziende e partecipazioni societarie sono, dunque, assolutamente rilevanti e costituiscono il risultato di un percorso snodatosi lungo due direttrici.
In primo luogo, si tratta di un esito legislativo “preannunciato” con la legge delega per la riforma fiscale del 9 agosto 2023 n. 111. Quest'ultima, infatti, all'art. 10 – ove s'individuavano i principi e criteri direttivi per la razionalizzazione dell'imposta di registro, dell'imposta sulle successioni e donazioni, dell'imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall'IVA – aveva già prospettato una razionalizzazione della disciplina dei singoli tributi, anche mediante l'accorpamento o la soppressione di fattispecie imponibili ovvero mediante la revisione della base imponibile o della misura dell'imposta applicabile.
In tal senso, il riformato art. 3, comma 4-ter, rappresenta senz'altro l'esito di un percorso, già avviato in sede di delega, oggi condotto a pieno compimento.
In secondo luogo, è evidente che la novella legislativa si proponga di raggiungere un risultato chiaro ovvero facilitare (se non incentivare) ulteriormente i trasferimenti di aziende e di partecipazioni societarie a discendenti e coniugi, escludendoli dall'imposta sulle successioni, così da garantire una maggiore unità, una migliore continuità ed un meno oneroso passaggio generazionale dell'impresa familiare.
