Gli strumenti collaborativi tra Amministrazione finanziaria e contribuente

Premessa

Da anni, si prospetta come obiettivo il miglioramento dei rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente, indirizzato, specialmente in relazione alle piccole e medie imprese, sul versante della cooperative compliance.

Quest'ultima, frutto non dell'esercizio di un potere impositivo unilaterale, ma del dialogo tra le parti, consente di assoggettare a controllo fiscale ingenti patrimoni con il conseguente ritorno economico erariale. 

D'altronde, questo cambiamento del rapporto tra le parti lo si evince anche dalla lenta trasformazione della finanza pubblica che, da meramente impositiva, è divenuta essenzialmente premiale.

La linea evolutiva è, dunque, quella di una maggiore vicinanza tra Amministrazione finanziaria e contribuente funzionale al raggiungimento di un unico obiettivo: il progresso della società.

Così come lo Stato ha il compito di creare capacità contributiva, parimenti il cittadino-contribuente ha il dovere di concorrere alle spese statali (art. 2 Cost.).

La cooperazione si fonda su queste basi che via via stanno acquisendo sempre maggiore solidità, dando origine ad un nuovo diritto tributario che guarda all'incontro e non si limita ad un esercizio autoritativo del potere impositivo.

La misurazione dell'affidabilità fiscale del contribuente

Gli indici sintetici di affidabilità, disciplinati all'art. 9 bis del dl n. 50/2017, rappresentano una delle forme di collaborazione tra ufficio e contribuente.

Si rammenta, infatti, che essi sono stati introdotti con l'obiettivo di implementare il dialogo tra contribuenti e amministrazione finanziaria.

Gli indici consentono di verificare la normalità e la coerenza della gestione aziendale o professionale e di compiere una valutazione su una scala di valori che và da uno a dieci sulla base del grado di affidabilità riconosciuto a ciascun contribuente sottoposto alla disciplina.

Tanto più il contribuente è considerato “fiscalmente affidabile” tanto più avrà accesso al regime premiale di cui all'art. 9 bis., comma 11, dl n. 50/2017.

Gli indici sono sottoposti ad una revisione periodica e i dati rilevanti ai fini della realizzazione e applicazione degli studi di settore vengono desunti da diverse tipologie di fonti che vengono ad incrociarsi, tra cui, vi rientrano le dichiarazioni fiscali, le informazioni acquisite dall'Inps, dall'ispettorato del lavoro, dalla Guardia di Finanza e, in via residuale, assumono rilevanza altre fonti (art. 9 bis del dl n. 50/2017).

Al di là del nomen iuris non sembra che gli indici sintetici di affidabilità abbiano una disciplina diversa rispetto ai precedenti studi di settore, al punto da parlarsi di un principio di continuità; tuttavia, gli studi di settore erano finalizzati a rendere più efficace l'azione accertativa (e, dunque, di recupero erariale), mentre con gli ISA l'obiettivo è quello di favorire la tax compliance, attraverso l'attivazione di momenti di confronto.

Gli indici sintetici di affidabilità, allora, sono considerati uno strumento per favorire il dialogo tra l'amministrazione finanziaria ed il contribuente; infatti, l'Amministrazione Finanziaria prima di procedere alla contestazione della violazione dovrà consentire al contribuente di correggere spontaneamente gli errori commessi, in ossequio ad un principio di leale collaborazione, circostanza di cui l'ufficio dovrà tenere conto ai fini della irrogazione della sanzione che potrà modulare in ragione del grado di cooperazione dimostrato dal contribuente.

Gli indici sintetici di affidabilità perseguono, pertanto, una pluralità di obiettivi:

- favoriscono l'emersione spontanea delle basi imponibili;

- sollecitano l'adempimento dell'obbligazione tributaria da parte del contribuente;

- favoriscono l'interazione tra amministrazione finanziaria e contribuente.

Se da un lato, gli indici di affidabilità consentono di fornire all' amministrazione finanziaria un quadro completo ed esaustivo della situazione fiscale del contribuente, dall' altro consentono a quest'ultimo di valutare in prima persona (cd. autovalutazione) il proprio grado di affidabilità fiscale.

La mancata coerenza del contribuente agli Isa conduce all'adozione di un avviso di accertamento.

La procedura di controllo si articola in diverse fasi: dopo l'elaborazione e l'approvazione degli indici sintetici di affidabilità, il contribuente verifica la coerenza e la congruità tra la sua posizione e quella contenuta all'interno dell'Isa.

Qualora non risultasse congruo, riceverà dall'Ufficio l'invito a comparire per esporre e documentare i fatti e le circostanze che giustifichino lo scostamento.

In sede procedimentale - amministrativa il contribuente dovrà fornire i ragguagli utili a far emergere la particolarità della propria situazione economico-contabile (ad esempio, se risulti non conforme all'indice per ragioni di impossibilità oggettiva).

Qualora in sede endoprocedimentale non si pervenga ad un accordo, l'amministrazione, quindi, procederà all'emissione dell'avviso di accertamento.

La tassazione consensuale mediante concordato preventivo biennale

Tra le novità introdotte dalla legge delega del 9 agosto 2023, n. 111 (art. 17, comma 1, lett. G) n. 2) e per l'effetto dal decreto n. 13 del 12 febbraio 2024, vi è di certo, l'introduzione dell'istituto del concordato preventivo biennale.

Esso si presenta come un accordo tra amministrazione finanziaria e contribuente avente ad oggetto la tassazione da applicare per i due anni successivi.

Tralasciando i dubbi relativi all'ammissibilità di una tassazione “per il futuro” (di cui si è già trattato nel focus dal titolo “La tassazione consensuale e il rischio di violazione del principio di capacità contributiva”, D. Mendola, pubblicato su questo portale il 4 settembre 2024), ci si soffermerà sui profili meramente dispositivi dell'istituto.

Per quanto riguarda l'ambito soggettivo, il concordato si rivolge ai contribuenti di minori dimensioni, titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo derivante dall'esercizio di arti e professioni residenti nel territorio dello Stato.

Laprocedura di concordato preventivo si può suddividere in due fasi:

- la prima riguarda l'attività svolta dall'amministrazione finanziaria finalizzata al recupero di informazioni utili relative alla situazione economica del contribuente;

- nella seconda fase, l'Ufficio propone un'ipotesi di reddito per i successivi due anni, accordo, tuttavia, che può essere rinnovato per altri due anni.

Gli scenari che possono configurarsi sono di due tipologie: il contribuente aderisce alla proposta di concordato formulata dall'Ufficio e procede al versamento sia delle imposte che dei contributi; rifiuta la proposta di concordato e procede al calcolo delle imposte autonomamente.

Qualora il contribuente decida di accettare la proposta formulata dall'Ufficio, deve provvedere a comunicarlo ed è, inoltre, tenuto a dichiarare gli importi concordati, fatto salvo il ricorrere di circostanze straordinarie che dovranno essere oggetto di apposita documentazione probatoria.

Ne deriva, pertanto, che l'adesione al concordato preventivo non esime il contribuente dall'adempimento di tutti gli obblighi posti per legge a suo carico (in caso di mancato adempimento il contribuente decadrà dal beneficio).

Non manca, tuttavia, la previsione di cause di esclusione per tutti quei contribuenti che non siano considerati fiscalmente affidabili.

L'art. 11 del D. Lgs n. 13/2024 prevede che non possono accedere alla proposta di concordato, ad esempio, i contribuenti soggetti agli studi di settore che non abbiano presentato la dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno tre periodi di imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, in presenza dell'obbligo di effettuare tale adempimento (sul concordato preventivo biennale si rinvio al contributo di L. Peruzzu,Concordato preventivo biennale e ravvedimento operoso: definite le modalità, Focus, in Ius Tributario, 8 gennaio 2025).

La Legge di bilancio 2025 ha prorogato i termini per aderire al concordato preventivo biennale al 12 dicembre 2024, per consentire a quanti non si fossero avvalsi della opportunità, di aderire al concordato (sia consentito sul punto un rinvio al commento alla Legge di Bilancio 2025, di D. Mendola, pubblicato su Diritto&Giustizia).

Il nuovo ravvedimento operoso

Nell'ottica collaborativa si colloca anche la possibilità per il contribuente di “ravvedersi” con conseguente riduzione delle sanzioni a suo carico.

L'istituto del ravvedimento operoso ha subìto delle modifiche per effetto dell'ultima riforma fiscale ed è stato inserito all'interno del d.lgs. del 5 novembre 2024, n. 173, cd. Testo Unico delle sanzioni amministrative, tributarie e penali.

Il Testo Unico opera in risposta alla esigenza di armonizzazione e sistematizzazione della disciplina tributaria troppo spesso presentatasi come farraginosa e frammentaria

Il Testo Unico oltre a prevedere una serie di principi tra cui la proporzionalità, l'imputabilità, il cumulo giuridico in luogo di quello materiale, ha previsto all'art. 14 anche una disposizione ad hoc dedicata al ravvedimento operoso.

La norma predetta prescrive che la sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.

Ad esempio, la sanzione è ridotta un decimo del minimo, nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, purché esso venga eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione.

Si avrà la riduzione ad un nono del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell'omissione o dell'errore ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l'omissione o l'errore è stato commesso.

Ancora, sarà ridotta ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall'omissione o dall'errore;

se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre un anno dall'omissione o dall'errore, la sanzione sarà ridotta ad un settimo del minimo.

Infine, la riduzione sarà un sesto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all'articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 6, comma 2-bis, primo periodo, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218.

La riduzione sarà, tuttavia, proporzionata alla gravità del fatto commesso. 

In conclusione

Da quanto fino a qui analizzato è possibile trarre alcune considerazioni conclusive.

Nel caso degli indici sintetici di affidabilità, nell'ottica della natura collaborativa della funzione impositiva, l'Ufficio è tenuto ad “adattare” il dato di normalità economica al contesto produttivo, oggetto di controllo fiscale, individuando, pertanto, le presunzioni “gravi, precise e concordanti” non solo nello scostamento rispetto agli “standards”, ma di volta in volta, case by case, a seguito del contraddittorio con il contribuente.

La partecipazione del contribuente rappresenta, allora, uno dei punti fondamentali del cambiamento del rapporto tra le parti.

Parimenti, il concordato preventivo biennale è un'apertura vero una tassazione consensuale che guarda al futuro consentendo alle parti di “concordare” il quantum da versare, soddisfacendo un duplice obiettivo: introitare delle somme da reinvestire nelle spese statali ed alleggerire il carico fiscale dei contribuenti aderenti.

Come d'altronde, anche il ravvedimento operoso che, da anni, rappresenta uno strumento fondamentale ai fini di un'effettiva ed efficace collaborazione tra l'Amministrazione finanziaria e i contribuenti è la prova di questo nuovo modo di intendere il rapporto tra Ufficio e contribuente.