Nullità dell'atto di accertamento in mancanza di contraddittorio preventivo

Una società, operante nel settore immobiliare, riceve dall'Agenzia delle Entrate un avviso di accertamento parziale contenente una ripresa IVA conseguente all'omessa presentazione della dichiarazione e all'omesso deposito dei bilanci presso la Camera di Commercio. Tale non è stato preceduto da alcun invito al contraddittorio da parte dell'Ufficio. Alla luce della recente riforma sullo Statuto dei Diritti del contribuente, può considerarsi l'avviso nullo per mancata attivazione del contraddittorio preventivo?

Occorre preliminarmente fare un passo indietro e ricordare che il ruolo centrale e l'obbligo di un dialogo preventivo tra fisco e contribuente è stato negli ultimi anni costantemente affermato dalla giurisprudenza di merito e di legittimità per poi essere normativamente valorizzato, ancor prima della recente novella di cui alla riforma fiscale, dal cd “Decreto Crescita” che già aveva previsto l'obbligo per l'Amministrazione finanziaria di avviare in ogni caso il contraddittorio preventivo con il contribuente.

In particolare, intervenendo sulla disciplina dell'accertamento con adesione, il legislatore inseriva l'art. 5-ter secondo il quale «l'Ufficio, fuori dei casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica(va) l'invito a comparire…per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento». In caso di mancata adesione, l'avviso di accertamento doveva essere specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio (cd “motivazione rafforzata”).

Tuttavia, venivano già esclusi dall'applicazione dell'invito obbligatorio gli avvisi di accertamento parziale e gli avvisi di rettifica parziale. Con la recente novella, poi, nell'ambito di attuazione della delega fiscale, il legislatore ha parzialmente riscritto lo Statuto dei Diritti del Contribuente codificando un principio generale di contraddittorio preventivo obbligatorio per tutti i tributi, informato ed effettivo, a pena di annullabilità dell'atto emesso in violazione. Tale principio, ha affermato a chiare lettere il legislatore, è diretta emanazione dei principi della Costituzione, dell'ordinamento dell'Unione europea e della Convenzione europea dei diritti dell'uomo.

Tuttavia, anche la recente novella, ha previsto una serie di atti esclusi dal perimetro dell'obbligo (gli atti automatizzati o sostanzialmente automatizzati; gli atti di pronta liquidazione; gli atti di controllo formale delle dichiarazioni) demandando ad un decreto MEF l'elencazione degli stessi. Tra gli atti esclusi, come già previsto dalla previgente disciplina, vi sono gli atti di accertamento parziale con l'esclusione di quelli che non siano derivati da un mero incrocio di dati contenuti in banche dati nella disponibilità dell'Amministrazione finanziaria. In sostanza, il legislatore ha implicitamente recepito il pregresso e consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità che circoscriveva il perimetro degli accertamenti parziali, i quali non possono sconfinare in un'attività valutativa degli uffici ma limitarsi all'imposizione di una «capacità contributiva che emerga ictu oculi».

Così, ad esempio, il contraddittorio è obbligatorio per un accertamento parziale che rettifica ricavi sulla base di percentuali di ricarico presunte mentre non è obbligatorio qualora si tratti di redditi di locazione omessi o di partecipazione in società di persone. Questa premessa, con riferimento al caso prospettato, porterebbe a concludere per la legittimità dell'accertamento parziale in assenza di un obbligo di contraddittorio preventivo.

Si giunge alla conclusione opposta laddove si consideri che il tributo accertato è un tributo armonizzato (i.e. l'Iva) e, pertanto, in virtù del principio di prevalenza del diritto UE vi è la nullità dell'atto impositivo qualora il contraddittorio endoprocedimentale non sia stato attivato, sempreché il contribuente fornisca elementi idonei a superare la c.d. “prova di resistenza” ovvero dimostri nel processo e in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato.