Il procedimento cautelare riformato nel quadro del Testo Unico della giustizia tributaria

Le regole generali dell'inibitoria cautelare

Il procedimento cautelare nell'ambito del processo tributario disciplinato dal D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, è stato riformato dalla legge 31 agosto 2022, n. 130, e da ultimo dal D.lgs. 30 dicembre 2023, n. 220.

I provvedimenti legislativi sono stati accorpati nel Testo Unico della giustizia tributaria (di seguito TU) il cui schema - approvato dal parlamento in lettura preliminare il 22 luglio 2024 - è stato trasfuso nel D.lgs. 14 novembre 2024, n. 175 pubblicato sulla G.U. 279 del 28.11.2024.

L'applicazione non sarà però immediata decorrendo dal 1° gennaio 2026 (art.131).

La regolamentazione ha subìto notevoli interventi integrativi soprattutto nel rito che ha lasciato comunque intatto il nucleo garantistico delle misure a favore del contribuente già rafforzato dalla precedente delega fiscale (legge 11 marzo 2014, n. 23) e dal decreto delegato 24 settembre 2015, n. 156.

Con quell'intervento legislativo - di natura sostanziale- era stata, infatti, estesa la portata della tutela inibitoria (consentita dal D.lgs n. 546/1992, nella primitiva versione, solo in primo grado con riferimento agli atti impugnati) - anche al secondo grado nonché agli effetti della sentenza di primo grado e di appello (purché in pendenza di giudizio avanti la Corte di Cassazione) e in fase (eccezionale) di revocazione.

Le principali norme di riferimento riportate nel TU (e che verranno di volta in volta richiamate) hanno la seguente numerazione (e rubrica):

Art. 96 “Sospensione dell'atto impugnato” (exart. 47 del D.Lgs. n. 546/1992);

Art. 97 “Sospensione di atti volti al recupero di aiuti di Stato e definizione delle relative controversie” (ex. art. 47-bis del D.Lgs. n. 546/1992.;

Art. 98 “Definizione del giudizio in esito alla domanda di sospensione” (ex art. 47-ter del D.Lgs. n. 546/1992);

Art. 106 “Giudice competente e provvedimenti sull'esecuzione provvisoria in appello” (ex art. 52 delD.Lgs. n. 546/1992);

Art. 117 “Provvedimenti sull'esecuzione provvisoria della sentenza impugnata per cassazione” (ex art. 62-bis del D.Lgs. n. 546/1992);

Art. 121 “Proposizione della impugnazione-revocazione” (ex art. 65 del D.Lgs. n. 546/1992).

L'art. 96 del TU rimarca – dunque – che la sospensione dell'atto può essere disposta dalla Corte di giustizia tributaria di primo o di secondo grado presso la quale è pendente il giudizio e quando è adita la Corte di Cassazione.

Per la sospensione degli effetti esecutivi della sentenza la disciplina è contenuta - in parallelo - negli artt. 106,117 e 121 del TU.

È ragionevole ritenere la proponibilità dell'istanza anche durante il giudizio di rinvio (dove si applicano le norme del grado corrispondente).

Va segnalato che il provvedimento che accorda la misura è sempre tipico (non esiste il provvedimento d'urgenza innominatoa contenuto variabile che conosce il processo civile ex art. 700 c.p.c.) e si traduce nella sospensione dell'atto impugnato o della sentenza che su di esso ha deciso ad istanza del contribuente contenuta nel corpo del ricorso (o separatamente): quindi presuppone sempre un processo già instaurato.

Aggiungasi che la sospensione dell'“efficacia esecutiva” investe solo gli atti impoesattivi ex lege 122/2010 (e le correlate sentenze) ma restano estranei alla misura gli atti di rifiuto espresso o tacito di restituzione di tributi ovvero di diniego/revoca di agevolazioni  ,non essendo  del resto consentito anticipare in via cautelare gli effetti della decisione di merito

Il cautelare tributario è esemplato sulla disciplina processual-civilistica (artt. 273,283 e 401 c.p.c.) e, oggi, anche su talune regole del processo amministrativo (artt. 60 e 62 del Dlgs. 2 luglio 2010, n. 104 - Codice del processo amministrativo).

Restano invariati i presupposti della misura, ossia il duplice requisito (cumulativo) del fumus boni iuris (fondatezza nel merito) e del periculum in mora (danno grave ed irreparabile) come enunziato nel corpo degli artt. 96,106 e 117 del TU.

Il rilascio della misura cautelare implica una (sommaria) delibazione nel merito, cioè una valutazione prognostica di apparenza del diritto (senza l'approfondimento proprio della decisione finale), non potendo essere accordata a un ricorso manifestamente infondato oinammissibile prima facie soggetto (come si vedrà oltre) a diversa sorte.

La misura richiede, poi, la ricorrenza di un pregiudizio grave ed irreparabile (cioè, non agevolmente sostenibile) derivante al contribuente dall'esecuzione dell'atto fiscale (o della sentenza).

È evidente che il disagio economico derivante dal fatto stesso dell'esecuzione che non si traduca in un “esubero” eccedente la normalità del pregiudizio non rientra nei motivi di periculum segnalati dalla norma.

Occorre, al riguardo, effettuare un balancing test con “ponderazione degli interessi contrapposti” (contribuente ed erario) verificando se vi sia o meno sproporzione tra l'attuazione della pretesa della pubblica Amministrazione e la situazione finanziaria dell'intimato.

Di regola il periculum è ravvisato dalla giurisprudenza di merito nelle seguenti circostanze (esemplificative): ricorso a mezzi straordinari per il reperimento di liquidità, consistenti esposizioni bancarie, gravi e ripetute perdite in bilancio, situazioni di crisi o di disgregazione dell'azienda, effetti lesivi irreversibili sulla situazione economica del debitore, rischi di insolvenza.

Fondamentale può rivelarsi anche la esatta valutazione delle poste di bilancio per avere un quadro affidabile della situazione economico-sociale e quindi - sotto questo profilo - particolarmente utile può rivelarsi l'apporto di esperienza di un economista, componente laico nel Collegio giudicante.

Per quanto, invece, concerne la persona fisica l'irreparabilità del danno viene di regola riposta su un livello più modesto di “serie difficoltà” (desumibile in genere dalla dichiarazione dei redditi) in cui verrebbe a trovarsi il contribuente ove costretto al pagamento (tra esse lo stato di indigenza e/o la mancanza di attività lavorativa).

Il periculum va sempre motivato (a pena di inammissibilità) e documentato (a pena di rigetto), non potendo consistere in una mera allegazione circa l'entità eccessiva della somma pretesa dall'erario e il tempo occorrente per ottenerne la restituzione all'esito favorevole della lite né, tanto meno, in mere enunciazioni di pregiudizio in re ipsa.

I due requisiti del fumus e del periculum debbono poi coesistere (non sono alternativi) anche se in taluni casi viene utilizzato il c.d. “criterio dei vasi comunicanti” con bilanciamento tra il quantum di fumus e il quantum di periculum qualora il primo risulti preponderante rispetto al secondo in modo tale da postulare comunque che il minimo dei requisiti venga raggiunto tenendo complessivamente conto di entrambi.

Si tratta di un criterio di “ragionevole compensazione” nel senso che quanto più forte è un requisito meno esigibile è l'altro per raggiungere la soglia di concessione della inibitoria.

L'intervento cautelare sulla esecutività della sentenza di primo grado implica – chiaramente - una indagine di portata più ampia rispetto a quella riservata alla sentenza di secondo grado impugnata avanti la Suprema Corte che ha un livello di stabilità più elevato e margini di valutazione più severi.

Infatti, la formulazione della norma dell'art. 117 del TU («quando dalla esecuzione possa derivare grave ed irreparabile danno») mostra di rivolgersi più alle “conseguenze” che al “merito” della decisione (non essendo richiamati i “fondati motivi” enunciati nell'art. 106 del TU) per cui la verifica resta essenzialmente ristretta al “periculum”, anche se non sembra si debbano del tutto obliterare ipotesi di assoluta meritevolezza del ricorso desunta da palesi errori e/o indiscutibili fraintendimenti nella motivazione della sentenza impugnata (per una “rigorosa valutazione” di entrambi i requisiti vedasi Cass.2845/2012).

L'iter procedimentale e gli emendamenti della riforma

La trattazione cautelare - sia essa monocratica o collegiale - è destinata a svolgersi in camera di consiglio.

In caso di audizione delle parti, su istanza del (degli)l'interessato(i), la discussione potrà tenersi “a distanza” in  udienza da remoto senza preclusione alla partecipazione “in presenza” di quelle che intendano discutere con tale modalità, vincolante anche il giudice ed il  personale amministrativo.

È dunque mantenuta la facoltà discrezionale di ciascuna delle parti di optare liberamente per una delle due modalità di udienza senza alcun condizionamento dalle scelte avversarie (c.d. “doppio binario”), ma con la presenza fisica del giudice quando sia presente la parte.

Il giudice dovrà pronunziarsi in via cautelare nel termine “acceleratorio” massimo di 30 giorni (ridotti rispetto ai 180 precedenti) e fissare, in ipotesi di accoglimento, udienza di discussione del merito (in presenza o da remoto) nei successivi 90 giorni (invariati).

Nell'ambito del giudizio cautelare viene inoltre prescritto che la decisione sulla istanza di sospensione non possa mai essere fatta “coincidere” con l'udienza di trattazione del merito.

Nonostante la giurisprudenza di legittimità (Cass. 7960/2022) abbia escluso la rilevanza - sul piano della violazione dei diritti di difesa - dell'omessa fissazione in via autonoma dell'udienza di sospensiva spesso dovuta a ragioni logistiche per non duplicare l'impegno del Collegio, il legislatore ha preferito abbandonare questa prassi di “sovrapposizione di fasi” che rendeva praticamente vano l'intervento cautelare.

Unica eccezione alla separazione è data quando la fase interinale sfocia nella sentenza semplificata.

I 90 giorni per decidere sono da considerare termini ordinatori senza decadenza dell'effetto sospensivo qualora non intervenga la decisione del merito nel termine prefissato, solo con la pubblicazione della sentenzacessando gli effetti della sospensione.

La c.d. “sospensiva breve” prevista in materia di recupero di aiuti di Stato (art. 97 TU) non è stata infatti estesa dal legislatore al rito tributario ordinario anche perché dichiarata costituzionalmente illegittima nel comparto civile (Corte Cost. 281/2010).

Resta in ogni caso salvo l'intervento anticipatorio del Presidente, laddove siano ravvisate «eccezionali ragioni di urgenza», per provvedere sull'istanza con decreto motivato inaudita altera parte ereclamabile, da confermare in contradditorio ex post con ordinanza dal Collegio.

Per ottenere questa misura straordinaria occorre - in linea di principio - un quid pluris rispetto al normale connotato dell'urgenza, ossia il concreto pericolo che il provvedimento risulti inutiliter per il contribuente nel caso in cui si proceda secondo lo “schema ordinario” della convocazione della controparte.

Sarebbe peraltro auspicabile, stante la preventiva delibazione dell'istanza cautelare, attribuire la possibilità - in sede di convalida - di decidere contemporaneamente il merito in deroga al divieto di trattazione congiunta.

È prassi, poi, presso talune Corti territoriali utilizzare il decreto presidenziale anche per dichiarare la inammissibilità dell'istanza cautelare (ove presentata come mera formula di stile nel corpo del ricorso o risultante del tutto priva di motivi) in analogia a quanto previsto per il ricorso in sede di esame preliminare. (art. 75 del TU).

L'ordinanza cautelare va immediatamente comunicata con la motivazione alle parti (al massimo al termine di discussione delle cause di giornata come avviene di regola).

Da tale comunicazione decorre infatti il termine impugnatorio che ne presuppone la conoscenza integrale. (art. 96 TU).

Peraltro, il tempo necessario per valutare e scrivere seduta stante il provvedimento - ancorché sommario-potrebbe far propendere per una pronunzia non immediata con facoltà di deposito del dispositivo fino a 7 giorni dopo come previsto per la sentenza dall'art. 84 del TU.

La sospensione può essere anche parzialee, all'occorrenza, subordinata alla prestazione di garanzia da rilasciarsi secondo apposito modello predisposto con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze per quanto concerne forma, contenuto e modalità di escussione (art. 127 del TU).

È stata da tempo abolita, infatti, la cauzione o fideiussione bancaria/assicurativa predisposta secondo condizioni e termini fissati liberamente dal provvedimento giudiziale che aveva sempre provocato   problemi sul momento di attivazione della sospensione.

La riforma è intervenuta sul punto con un effetto premiale, escludendo la garanzia quando il contribuente fornisca il c.d. bollino di affidabilità fiscale, cioè un punteggio almeno pari a 9 riportato nei modelli ISA degli ultimi 3 periodi d'imposta.

Revisione, impugnazione e reclamo

L'ordinanza che dispone o nega la cautela non è immutabile ma può essere sempre rettificata in primo e secondo grado al cospetto di fatti sopravvenuti (ad esempio il mutamento delle condizioni economiche del contribuente).

Il mutamento delle circostanze (diversa realtà storica o processuale insorta ex novo) consente infatti la modifica o revoca del provvedimento su istanza motivata del richiedente (al fine, ad esempio, di escludere o ridurre la cauzione).

Il provvedimento cautelare collegiale - sull'esempio dell'istituto di matrice amministrativa (art. 62 del CPA) da cui trae origine – è ora anche impugnabile avanti alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado nel termine perentorio di 15 giorni dalla comunicazione dell'ordinanza; il provvedimento emesso dal giudice monocratico è invece reclamabile avanti alla medesima Corte di giustizia tributaria di primo grado in composizione collegiale.

Questo nuovo e importante strumento difensivo, che arricchisce la fase cautelare, potrà essere utilizzato contro i vizi che spesso affliggono le sospensive prive di adeguata motivazione o motivati senza una congrua disamina della documentazione probatoria allegata a sostegno.

A differenza della revoca o modifica , l'impugnazione o reclamo implica una rivisitazione nel merito della primitiva istanza alla luce dei dedotti errores in procedendo e/o iudicando.

Va precisato che l'ordinanza che decide sul reclamo non è più impugnabile e così pure l'ordinanza cautelare emessa dalla Corte di giustizia di secondo grado in esito alla pronunzia cautelare richiesta in quel grado.

Per contro va ritenuta ammissibile l'attivazione del potere di revoca -modifica per circostanze sopravvenute anche rispetto alla   misura cautelare confermata in sede di reclamo

Le spese

L'art. 59 del TU che disciplina le spese di giudizio e le modalità di liquidazione è applicabile - per espressa disposizione della norma - anche alle fasi cautelari intermedie secondo il principio di soccombenza (ferma la compensazione per gravi ed eccezionali ragioni da esplicitare nei motivi, essendo scarsamente ipotizzabile una soccombenza reciproca)

Il regime delle spese per la soccombenza cautelare è stato ritenuto costituzionalmente legittimo e non viziato da eccesso di delega perché - pur in mancanza di criteri direttivi sul punto nella delega fiscale del 2014 - rappresenta un «coerente sviluppo e completamento della scelta del legislatore delegante» (Corte Cost. 278/2016).

Un certo rilievo assume il richiamo (ancorché senza previsione di specifiche sanzioni salva l'incidenza sulle spese) ai principi di sinteticità e chiarezza degli atti che ben si attaglia ai casi di ricorsi e/o difese cautelari quando reiterano il contenuto di merito con un dispiego di pagine non proporzionato al livello e alla complessità della lite.

La pronuncia sulle spese conserva efficacia anche dopo il provvedimento che definisce il giudizio, purché non sia statuito diversamente nella sentenza di merito.

Alla pronunzia finale, comunque, i giudici tributari spesso rimettono la liquidazione con valutazione globale anche del pregresso stadio cautelare.

Le spese andranno liquidate secondo i parametri delle categorie professionali di appartenenza; in particolare, per gli avvocati, le tabelle del D.M. 13 agosto 2022, n. 147, che contemplano apposita voci di rappresentanza e difesa anche per la fase cautelare; per i dottori commercialisti il D.M. 20 luglio 2012, n. 140.

Ai funzionari dell'Ufficio è riservato il compenso degli avvocati ridotto del 20%.

Il valore di lite da prendere a riferimento è da intendersi quello netto (tributo) secondo l'art. 57 del TU anche se i decreti ministeriali citati rimandano al valore lordo (comprensivo di interessi e sanzioni).

La sentenza semplificata 

La riforma, all'evidente scopo di accelerare la definizione dei giudizi (ancorché quelli di merito nel contenzioso tributario non siano caratterizzati da particolare lentezza), introduce l'istituto della decisione semplificata sulla falsariga dell'art. 60 del CPA cit.

È previsto che il Collegio (o il giudice monocratico) adito per delibare l'istanza cautelare possa decidere la lite nel merito adottando una forma semplificata (rectius una “motivazione” semplificata), limitata cioè a un sintetico riferimento dei punti risolutivi della controversia o a precedenti conformi.

Naturalmente devono essere messi in atto adempimenti preliminari e verificata la ricorrenza di determinati presupposti.

Devono essere, innanzitutto, trascorsi almeno 20 giorni dalla notificazione del ricorso (a tutela del diritto di difesa della parte intimata), deve essere accertato che sia stato validamente instaurato il contradditorio (cioè, che le notificazioni siano regolari e non vi siano contradditori necessari pretermessi) e che non occorrano incombenze istruttorie ulteriori rispetto alle allegazioni introduttive.

È presumibile che sia compito del giudicante preannunziare l'intenzione di procedere con rito abbreviato ove individui nel ricorso ragioni di inammissibilità o improcedibilità (sempre che non abbia già provveduto inaudita altera parte in sede di esame preliminare a sensi dell'art. 75 del TU) ovvero ravvisi nel contenuto del ricorso stesso una “manifesta” infondatezza o fondatezza vista la evidenza e/o elementarietà della soluzione adottabile.

Sarà questa anche l'occasione per promuovere all'occorrenza iniziative conciliative.

Andranno a questo punto sentite le parti se intendono presentare motivi aggiunti o regolamento di giurisdizione, in tal caso la trattazione subendo un necessario rinvio.

Durante l'audizione delle parti non è da escludere che esse possano opporre che la decisione non è affatto semplice, al fine di orientare il giudice ad approfondimenti di merito e/o istruttori ulteriori.

Spetterà comunque all'organo giudicante la valutazione finale sulle modalità di stesura della sentenza al ricorrere dei presupposti di legge.

La sentenza in forma semplificata dovrà avere un contenuto minimo di motivazione nel rispetto dell'art. 111 Cost. e non potrà prescindere dall'ordine sequenziale delle questioni di rito e di merito da esaminare gradatamente a sensi dell'art. 276 c.p.c. come avviene per la deliberazione ordinaria.

Il giudice potrà comunque discostarsi da quella sequenza utilizzando tecniche di assorbimento o di adozione della “ragione più liquida” ancorché in linea con tale progressione inderogabile (Cass. 20557/2020).

Essendo la sentenza semplificata impugnabile con i mezzi ordinari, potrà essere censurata per vizi attinenti al rito, quali la mancata osservanza delle regole procedimentali (contraddittorio, istruttoria, intervallo temporale) oltre che nel merito.

È dubbio, peraltro, che possa essere denunziata come non adeguata alla fattispecie una motivazione semplificata (quando, ad esempio, la domanda non risulti ictu oculi fondata o infondata), consentendo l'appello tutti gli approfondimenti di merito ex novo .

Il legislatore è silente sulla adottabilità della decisione semplificata in seconde cure in sede di esame cautelare ma da ciò argomentarne un diniego pare azzardato perché si determinerebbe il rischio di perdita di un grado di giudizio e un insanabile contrasto con l'art. 115 del TU che prescrive l'osservanza nel procedimento di appello delle norme dettate per quello di primo grado (in termini Corte Cost. 427/1999 sul rito amministrativo).

La sospensiva in tema di aiuti di stato

Il giudizio tributario conosce di altre tipologie cautelari pro contribuente che presentano solo parzialmente tratti comuni con la sospensione c.d. ordinaria.

Lasciando da parte le peculiarità del settore doganale ove opera il diritto unionale con i rimedi cautelari approntati dall'art. 45 del Reg.(UE) n. 952/2013 che ha istituito  il Codice doganale dell'Unione (CDU), in relazione alle c.d. “risorse proprie”, va ricordato che l'art. 97 del TU assoggetta le misure nazionali di recupero degli aiuti di Stato dichiarati illegittimi dalla Commissione europea a un percorso giudiziario più celere anche sul piano della tutela inibitoria, dovendo trovare la decisione “negativa” attuazione nella restituzione attraverso una “effettiva ed immediata”esecuzione (a sensi del Reg. (UE) 1589/2015) scevra da eccezioni dilatorie ed  arresti generici.

La sospensione dell'atto viene infatti consentita quando ricorrano “cumulativamente” le seguenti ipotesi:

1. errore evidente nell'individuazione del legittimato passivo (emersione prima facie di discrasie soggettive palesi);

2. errore nel calcolo della somma da restituire (incongruenze di conteggi portanti a risultanze superiori rispetto al liquidato sulle singole voci di recupero);

3. gravi riserve sulla validità dell'atto europeo che ha disposto la restituzione.

Il giudice sarà peraltro tenuto -contestualmente -ad effettuare rinvio pregiudiziale di validità alla Corte di Giustizia UE.

Naturalmente dovranno sempre ricorrere gli estremi dell'urgenza per evitare l'insorgenza di un danno grave e irreparabile (periculum) ma tenendo conto dell'interesse comunitario.

La valutazione – per quanto concerne la irreparabilità del pregiudizio - andrà infatti bilanciata tra:

1. l'effettiva tutela del singolo con riferimento alla sua situazione aziendale e patrimoniale (criterio soggettivo);
2. il rispetto delle esigenze sovranazionali di ripristino della situazione di concorrenza violata (criterio oggettivo).

La sospensione è da intendersi preclusa in tutti i casi in cui la decisione della Commissione asseritamente viziata di illegittimità non sia stata impugnata anche in sede europea ovvero - ove impugnata - non sia stata colà richiesta (o rigettata) la parallela misura d'urgenza.

Per garantire una rapida definizione del contenzioso è stata anche mantenuta una corsia "acceleratoria" con fissazione del termine di 60 giorni dall'ordinanza di sospensione per definire nel merito la controversia tributaria: data oltre le quale il provvedimento sospensivo è destinato a perdere “efficacia”.

Va comunque segnalato che questa tipologia di provvedimenti è ormai residuale perché la L. 234/2012 ha attribuito al giudice amministrativo giurisdizione esclusiva in materia di aiuti di Stato con riferimento ai provvedimenti “concessori” ovvero “recuperatori” di elargizioni/benefici illegittimi rivestenti la forma di decreto ministeriale immediatamente esecutivo.

Ragion per cui l'eventuale richiesta cautelare andrà proposta nella sede propria del TAR territorialmente competente abilitato ad avvalersi, se del caso, del rito “abbreviato” prescritto dall'art. 119 del CPA.

Per la verità, rimarrebbero esclusi dalla giurisdizione amministrativa solo gli interventi decisionali esulanti dalla stretta impugnazione di atti, entrando in gioco altri elementi quali questioni di natura negoziale (ove vi sia intreccio tra diritti privati e interessi pubblici) o questioni discendenti direttamente dalla legge (quali sgravi e incentivi fiscali concessi in via automatica senza alcun provvedimento amministrativo).

Ma si tratta di problematiche difficilmente introducibili nell'ambito del contenzioso tributario e della connessa tutela cautelare.