La ripresa del calcolo degli ammortamenti nei bilanci di esercizio 2024

Premessa

Il decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, recante “Misure urgenti per il sostegno e il rilancio dell'economia” convertito con modificazioni dalla l. 13 ottobre 2020, n. 126, aveva introdotto – tra l'altro – la possibilità che i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, negli esercizi in corso al 31 dicembre 2021, al 31 dicembre 2022 e al 31 dicembre 2023, potessero non effettuare fino al 100 per cento dell'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall'ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.

Con lo spirare dell'esercizio 2024 (nella generalità delle imprese il 31 dicembre 2024) viene conseguentemente meno la possibilità di sospendere il calcolo degli ammortamenti che, conseguentemente, dovranno essere calcolati a partire dal bilancio 2024 (assumendo l'ipotesi che il redattore del bilancio abbia usufruito della deroga nei bilanci 2021, 2022 e 2023).

Analizziamo di seguito gli impatti contabili di cui si dovrà tener conto in sede di predisposizione del progetto di bilancio dell'esercizio 2024 cui sono interessate le imprese in questi giorni.

Le previsioni della normativa emergenziale avuto riguardo alla possibilità di sospendere gli ammortamenti

Come accennato, l'art. 60 d.l. n. 104/2020 al comma 7-bis aveva introdotto la possibilità di non effettuare gli ammortamenti in maniera piena (100 per cento) o in maniera ridotta relativamente alle immobilizzazioni materiali ed immateriali (con evidente beneficio a livello di Conto economico).

Il Decreto-Legge prevedeva altresì:

• al comma 7-bis dell'art. 60, che la quota di ammortamento non calcolata fosse imputata nel Conto economico relativo all'esercizio successivo prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno;
• al comma 7-ter dell'art. 60, che venisse destinata ad una riserva indisponibile del Patrimonio netto utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non calcolata;
• al comma 7-quinquies dell'art. 60, che la deduzione della quota di ammortamento fosse ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti (IRES) previsti dagli artt. 102,102-bis e 103 del TUIR nonché ai fini della determinazione del valore della produzione netta di cui agli artt. 5,5-bis, 6 e 7 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (IRAP) a prescindere dall'imputazione al Conto economico.

In caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello della suddetta quota di ammortamento, la riserva doveva essere integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve del Patrimonio netto disponibili; in mancanza, la riserva doveva essere integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi.

Era, da ultimo, previsto che la Nota integrativa desse conto delle ragioni della deroga, nonché dell'iscrizione e dell'importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell'esercizio. In particolare, l'art. 60 comma 7-quater d.l. prevedeva che “La nota integrativa dà conto delle ragioni della deroga, nonché dell'iscrizione e dell'importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell'esercizio”. La società che si avvalsa della deroga prevista dalla norma avrà quindi fornito informazioni della scelta fatta nelle politiche contabili ai sensi del punto 1) dell'art. 2427 c.c. Pertanto nella Nota integrativa sarà stato indicato:

a) su quali immobilizzazioni ed in che misura non sono stati effettuati gli ammortamenti;

b) le ragioni che l'hanno indotta ad avvalersi della deroga e c) l'impatto della deroga in termini economici e patrimoniali (sulla funzione della Nota integrativa si veda, più ampiamente, AA.VV., a cura di A. Palma, Il bilancio di esercizio, VI Edizione, Giuffrè Francis Lefebvre, Milano, 2022; si veda anche il commento sub art. 2427 del Codice Civile nel Commentario delle società, diretto da L. Nazzicone, Giuffrè Francis Lefebvre, Milano, 2024).

Gli elementi caratterizzanti la sospensione degli ammortamenti

Gli elementi caratterizzanti le disposizioni riportate nel citato art. 60, commi 7-bis – 7-quinquies, del Decreto‑Legge possono essere sintetizzati come di seguito illustrato.

Applicabilità della deroga a tutte le immobilizzazioni immateriali e materiali. Con riferimento a questo primo aspetto, l'ipotesi di sospensione degli ammortamenti poteva riguardare sia le immobilizzazioni immateriali sia quelle materiali. In merito al perimetro effettivo della deroga, ossia se la sospensione potesse intervenire sui singoli elementi, gruppi di immobilizzazioni, oltreché sull'intera voce di bilancio, l'Organismo Italiano di Contabilità aveva considerato applicabile la deroga anche singoli beni o gruppi di beni (si veda il documento dell'OIC, Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio - sospensione ammortamenti, Documento Interpretativo 9, Legge 13 ottobre 2020, n. 126, par. 5).

Ancorché la norma non richiamasse esplicitamente la possibilità di applicare la deroga anche alle immobilizzazioni acquistate nel corso dell'esercizio interessato dalla sospensione, in coerenza con le disposizioni relative alle altre immobilizzazioni, la deroga è stata ritenuta applicabile anche a tali immobilizzazioni.

Con riferimento alla percentuale di quota di ammortamento, il rifermento riportato nell'art. 60, comma 7-bis del Decreto-Legge, ovvero «fino al 100 per cento dell'ammortamento annuo», consentiva la massima libertà al redattore del bilancio, purché ne venisse data adeguata informazione nella Nota integrativa. A tal proposito, la variabile temporale poteva rappresentare l'elemento a cui rapportare l'abbattimento della percentuale di ammortamento e, di conseguenza, il valore della quota (si veda il Documento di ricerca del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili – Fondazione Nazionale Commercialisti dal titolo “La sospensione degli ammortamenti ai sensi del decreto “Agosto” e la disciplina delle perdite ai sensi del decreto “Liquidità” del 17 marzo 2021”).

La ripresa del calcolo degli ammortamenti a partire dal bilancio 2024

Come accennato, il Legislatore ha consentito di non calcolare l'ammortamento delle immobilizzazioni materiali ed immateriali limitatamente agli esercizi 2021, 2022 e 2023. A partire dall'esercizio 2024 (assumendo che la società abbia inteso avvalersi per il periodo massimo ammesso della possibilità di sospendere il calcolo degli ammortamenti) cooccorre procedere a nuovamente calcolare esercizio per esercizio le quote di ammortamento.

Se il redattore di bilancio ha scelto di non calcolare gli ammortamenti per l'itero periodo interessato dalla sospensione (esercizi 2021, 2022 e 2023) il bilancio dell'esercizio 2024 risulta interessato dalla problematica del recupero delle quote di ammortamento sospese nei precedenti esercizi.

Orbene, il citato Documento di ricerca del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili – Fondazione Nazionale Commercialisti del 17 marzo 2021 propone a tal fine due metodologie:

• rideterminazione del piano di ammortamento;
• rideterminazione della quota di ammortamento degli esercizi successivi.

In particolare, con la prima metodologia il redattore del bilancio di esercizio procede alla rideterminazione del piano di ammortamento qualora non vi siano vincoli contrattuali o vincoli tecnici, tali da limitare la durata economica del bene. Con questa metodologia nel concreto si procede ad effettuare uno slittamento del periodo di ammortamento oltre quanto stabilito dal piano di ammortamento originariamente individuato.

Con la seconda metodologia si procede invece alla rideterminazione delle quote di ammortamento a partire dall'esercizio successivo (dall'esercizio 2024, assumendo che negli esercizi 2021, 2022 e 2023 non siano stati iscritti ammortamenti nel Conto economico). È questo il caso in cui, invece, non potendo intervenire sulla durata del piano di ammortamento, si procede ad una ridistribuzione della quota sospesa sugli anni a venire lasciando invariato il piano di ammortamento iniziale. Tale fattispecie si verifica, per esempio, nei casi in cui l'ammortamento è effettuato in funzione di vincoli contrattuali e/o giuridici.

In argomento, l'Organismo Italiano di Contabilità ha osservato nel richiamato Documento Interpretativo 9 che la seconda parte dell'art. 60 comma 7-bis, muovendo dall'assunto che al minor ammortamento del bene sia associata un'estensione di un anno della sua vita utile residua, prevede che la quota di ammortamento non calcolata sia imputata al Conto economico relativo all'esercizio successivo e con lo stesso criterio siano differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno. Si tratta di casi in cui la quota di ammortamento dell'esercizio successivo (pari al rapporto tra valore del bene ammortizzabile e vita utile residua aggiornata) non si modifica nell'importo dal momento che la vita utile del bene è stata estesa per un anno. La norma non tratta il caso in cui al minor ammortamento del bene non sia associata un'estensione della sua vita utile, a causa ad esempio di vincoli contrattuali, tecnici o legislativi. In questo caso, la quota di ammortamento dell'esercizio successivo (pari al rapporto tra valore del bene ammortizzabile e vita utile residua aggiornata) si modifica nell'importo, in quanto la vita utile rimane la stessa. In questi casi, la quota di ammortamento non effettuata nel corso dell'esercizio viene spalmata lungo la vita utile residua del bene aumentandone pro quota la misura degli ammortamenti da effettuare (come indicato in precedenza).

All'esito della ripresa del calcolo degli ammortamenti, la apposita riserva indisponibile del Patrimonio netto che è stata alimentata negli esercizi interessati dalla sospensione (in ipotesi 2021, 2022 e 2023) dovrà rimanere iscritta come tale nel Patrimonio netto.

L'importo accantonato nella apposita riserva indisponibile del Patrimonio netto si renderà disponibile solamente al termine del piano di ammortamento contabile e potrà conseguentemente essere liberata (con deliberazione dell'assemblea dei soci) ed impiegata per la copertura delle perdite di esercizio, prima che il capitale sociale venga intaccato.

Per quanto attiene alla fiscalità differita conseguente alla scelta di sospendere il calcolo degli ammortamenti, si rammenta che «[…] la mancata imputazione a conto economico nel 2020 della quota di ammortamento non influisce sulla deducibilità fiscale della stessa, la quale resta confermata a prescindere dall'imputazione a conto economico». Negli esercizi interessati dalla sospensione (e, quindi, sino all'approvazione del bilancio 2023) si è generata pertanto una fiscalità differita atteso che si è venuta a creare una differenza temporanea imponibile. La società avrà dovuto quindi iscrivere una passività per imposte differite, per le imposte che saranno pagate negli esercizi successivi, tra i Fondi rischi ed oneri nel passivo dello Stato patrimoniale.

Si rammenta che l'importo accantonato in precedenza nella apposita riserva indisponibile del Patrimonio netto è un importo netto, ossia determinato tenendo conto di quanto già calcolato ed imputato al fondo imposte differite. La predetta riserva è infatti una riserva di utili, da accantonare, quindi, in sede di approvazione del bilancio, avendo considerato già l'impatto sulla costituzione della stessa della fiscalità di competenza.

Al termine del piano di ammortamento occorre utilizzare il Fondo per imposte differite, in precedenza iscritto, e allineare in questo modo le imposte correnti alle imposte di competenza. La scrittura contabile sarà la seguente:

La revisione del piano di ammortamento

In relazione della ripresa del calcolo degli ammortamenti a partire dal 2024, se non fatto in precedenza, determina la necessità di procedere alla revisione del piano di ammortamento inizialmente previsto supportata da apposita perizia elaborata da professionista esterno alla società e indipendente rispetto alla stessa (dottore commercialista, architetto, ingegnere, geometra, etc.) soprattutto con riferimento alle immobilizzazioni immateriali iscritte tra le Immobilizzazioni dello Stato patrimoniale che, proprio per la loro intangibilità, evidenziano peculiari elementi che devono essere attentamente considerati ai fini della corretta redazione del bilancio di esercizio. Si rammenta che l'art. 2426 c.c., al comma 1 n.2), stabilisce che il costo delle immobilizzazioni materiali ed immateriali la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla residua possibilità di utilizzazione. La necessità che l'ammortamento avvenga in modo sistematico richiede la predisposizione di un piano di ammortamento, come previsto dal principio contabile nazionale OIC 16.

Il piano di ammortamento deve prevedere, oltre al valore da ammortizzare, dato dalla differenza tra il costo dell'immobilizzazione e il suo presunto valore di realizzo al termine della vita utile del bene al netto di eventuali spese di rimozione. Poiché il presunto valore di realizzo è spesso molto modesto, il più delle volte, nella pratica, si finisce col non tenerne conto. Di fondamentale importanza è la corretta stima della durata di vita utile del bene, cioè il periodo per il quale si può ipotizzare che il cespite sia utile per l'impresa. La vita utile del bene deve essere determinata prendendo in considerazione molti elementi tra i quali principalmente (si veda più ampiamente F. Superti Furga, Il bilancio di esercizio italiano secondo la normativa europea, V Edizione, Giuffrè Editore, Milano, 2017):

• il deterioramento fisico del bene in relazione al trascorrere del tempo;
• il grado di utilizzo;
• l'obsolescenza del cespite e/o dei prodotti ottenuti con esso;
• le condizioni di utilizzo (all'aperto o al chiuso, in ambienti umidi o secchi, ecc..);
• i criteri di ripartizione del valore da ammortizzare. Il criterio maggiormente applicato consiste nell'applicare al valore da ammortizzare un coefficiente costante che tenga conto della vita utile del cespite.

L'art. 2423-bis, n.6, c.c. stabilisce come principio generale di redazione del bilancio che i criteri di valutazione non possono essere modificati a un esercizio all'altro. Lo stesso articolo prevede però, che tale principio può essere derogato in casi eccezionali e la Nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e sul risultato economico.

Secondo i principi contabili nazionali, in questi casi, si deve procedere ad una modifica del piano di ammortamento. Il principio contabile nazionale OIC 16, infatti, prevede che ogni qual volta cambia la residua possibilità di utilizzazione del cespite il piano di ammortamento deve essere cambiato in modo che il valore contabile dell'immobilizzazione, al momento di tale cambiamento, venga ripartito sulla nuova vita utile residua del cespite.

A tale proposito occorre osservare che in base a quanto previsto dall'art. 2426 c.c. (e dell'art. 2423-bis), la modifica del piano di ammortamento deve essere motivata nella Nota integrativa. Infatti tale articolo, al punto 2, precisa che vadano motivati nella Nota integrativa le modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati. Ulteriormente, il cambiamento del piano di ammortamento rappresenta un mutamento di stime contabili effettuate e non il cambiamento di un principio contabile (principio contabile nazionale OIC 16) e secondo quanto disposto dal principio contabile nazionale OIC 29 (che si occupa anche del cambiamento delle stime contabili), le variazioni di stime rendono necessario indicare, nella Nota integrativa:

• le ragioni del cambiamento;
• il criterio di determinazione degli effetti del cambiamento di stima e il metodo utilizzato in tale determinazione;
• l'effetto del cambiamento e, ove ragionevolmente stimabile, la relativa incidenza fiscale.