Concordato preventivo: l'intangibilità dell’IVA e delle ritenute non versate si estende a interessi e sanzioni?

È legittimo e risponde ad un interesse meritevole di tutela l'utilizzo dell'istituto del trust nell'ambito di un concordato preventivo, tanto più quando esso risulti costituito per ricevere un bene esterno al patrimonio del proponente, la cui liquidazione è destinata ad incrementare la misura di soddisfacimento del ceto creditorio.

La previsione del primo comma dell'art. 182-ter l.fall. in ordine alla non falcidiabilità dell'imposta sul valore aggiunto e delle ritenute operate e non versate non è applicabile ai crediti per interessi e sanzioni.

Una società per azioni in liquidazione ha presentato, ai sensi dell'art. 161 l.fall., una domanda di ammissione alla procedura di concordato preventivo sulla base di un piano liquidatorio che contempla, inter alia, il conferimento in trust di un immobile messo a disposizione dei creditori dal socio di maggioranza sub specie di nuova finanza; la suddivisione dei creditori in classi con previsione di differenti gradi e tempi di soddisfacimento; la presentazione di una proposta di transazione fiscale all'Agenzia delle Entrate, ai sensi dell'art. 182-ter l.fall., avente ad oggetto il pagamento parziale dei crediti dell'erario per sanzioni e interessi sui debiti IVA, IRES, IRAP e ritenute, offrendo la stessa percentuale (15%) prevista per il soddisfacimento delle imposte comunali ICI, IMU, TARSU e ICP, collocate al grado 20° dell'art. 2778 c.c.
Il Tribunale di Palermo, dopo aver positivamente scrutinato la sussistenza dei presupposti di ammissibilità della proposta, anche dal punto di vista dell'utilizzo dello strumento del trust e del pagamento parziale dei crediti per sanzioni e interessi sui debiti per IVA e ritenute, ha dichiarato aperta la procedura di concordato preventivo.

Sulla compatibilità del trust con il nostro ordinamento giuridico e sulla legittimità dell'utilizzo di tale istituto in sede concordataria, come strumento di segregazione degli asset destinati al soddisfacimento delle ragioni obbligatorie dei creditori, si registra, ormai, un ampio e generalizzato consenso, sicché non appare il caso di soffermarsi oltre su questo tema. Nella presente sede, basterà ricordare, anzitutto, come il conferimento in trust dell'apporto patrimoniale del terzo consenta, tra l'altro, di rispettare le prescrizioni dettate dalla Suprema Corte in tema di utilizzo delle risorse esterne per il pagamento dei debiti concordatari senza sottostare al divieto di alterazione dell'ordine legale dei privilegi sancito dal secondo comma dell'art. 160 l. fall. (Cass., 8 giugno 2012, n. 9373). In secondo luogo, come analogo risultato (in termini di segregazione e di patrimonio separato) possa essere raggiunto avvalendosi dello strumento apprestato dall'art. 2645-ter c.c., laddove oggetto dell'atto di destinazione da parte del terzo siano beni immobili e/o i beni mobili iscritti in pubblici registri.
Di maggior interesse si presenta, invece, la seconda questione affrontata dalla decisione in commento, vale a dire quella relativa alla falcidiabilità degli interessi e delle sanzioni sui debiti IVA e per ritenute, riguardo alla quale un altro giudice di merito si è invece espresso in senso negativo (Trib. Biella, 30 giugno 2010, in Fall., 2010, 1337).
Muovendo dal principio enunciato dalla Cassazione nelle note sentenze gemelle del 4 novembre 2011, nn. 22931 e 22932 (poi pedissequamente ribadito da Cass. civ., 16 maggio 2012, n. 7667, e, da ultimo, da Cass. pen., sez. III, 31 ottobre 2013, n. 44283, in ilFallimentarista.it) in ordine all'inderogabilità dell'obbligo di integrale pagamento dell'IVA anche quando il debitore faccia ricorso al rito ordinario di cui all'art. 160 l.fall., il Tribunale di Palermo giunge alla conclusione che l'operatività della disposizione dettata dal primo comma dell'art. 182-ter l.fall. possa valere soltanto per il credito relativo al tributo e non anche per quelli, di natura accessoria, aventi ad oggetto gli interessi e le sanzioni. Osservano al riguardo i giudici palermitani che tale interpretazione trova fondamento in una serie di considerazioni quali: (i) la natura strettamente eccezionale della norma, la quale, derogando al principio generale della falcidiabilità anche delle pretese tributarie, ne impone un'interpretazione restrittiva; (ii) la diversa formulazione del precetto che esclude dalla definizione negoziata l'IVA e le ritenute operate e non versate, laddove il riferimento agli accessori, contenuto nella prima parte della disposizione in discorso, non viene più ripetuto nella sua seconda parte; (iii) la ratio della previsione, la quale, avendo come unico scopo quello di tutelare le entrate proprie dell'Unione Europea, non può che riferirsi al tributo in senso stretto.

Trattasi di una decisione ineccepibile nelle conclusioni, che - a mio modo di vedere - muove però da presupposti poco condivisibili.
Ed infatti, se è vero come è vero che la conformità della proposta di transazione fiscale alle norme che la disciplinano rientra nei poteri di verifica della fattibilità giuridica della proposta e del piano, esercitabili dal Tribunale già nella fase di ammissione, è altrettanto vero che nell'ipotesi in cui il concordato preveda il ricorso a detto istituto, come nel caso sottoposto al vaglio dal Tribunale di Palermo, tale scrutinio deve aver luogo a prescindere dall'adesione o meno alla tesi, per nulla convincente, della Cassazione sulla inammissibilità di una proposta di concordato che preveda il pagamento parziale dell'IVA e delle ritenute operate e non versate.
Ciò precisato, anche se la norma non brilla certo per precisione e chiarezza semantica, non mi pare che si possano nutrire seri dubbi sul fatto che il divieto posto dal primo comma dell'art. 182-ter abbia ad oggetto i soli crediti d'imposta in linea capitale: lo si desume abbastanza agevolmente dalla struttura sintattica della norma, laddove il riferimento “all'imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate” non può essere altrimenti letto se non come una specificazione del genus “tributi” di cui alla prima parte della stessa disposizione.
Possono quindi formare oggetto di falcidia sia le sanzioni pecuniarie previste dal D.Lgs. n. 472/1997 per le violazioni tributarie in materia di IVA e di ritenute d'imposta (ricomprendendo fra queste anche l'obbligazione civile prevista dall'art. 11 di tale decreto), sia gli interessi relativi a tali tributi e l'indennità di mora.

Un altro problema interpretativo, non affrontato dal decreto in commento perché estraneo al thema decidendum del giudizio, ma che riveste un particolare rilievo pratico, riguarda la possibilità di pattuire, con l'Amministrazione finanziaria, differenti percentuali di soddisfacimento, decrescenti a seconda della natura contenziosa o meno dei crediti erariali e a seconda che si tratti di crediti per capitale o per accessori.
Al riguardo, va preliminarmente ricordato che l'art. 182-ter detta la regola secondo cui “Se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole”.
Ciò premesso, a me sembra che non esistano valide ragioni per dubitare della legittimità di una proposta di transazione fiscale che contempli una differente soddisfazione percentuale dei crediti tributari aventi lo stesso grado di privilegio in considerazione della litigiosità o meno del credito e/o della sua natura accessoria, purché, naturalmente, la consistenza patrimoniale del debitore, così come risultante dalla relazione giurata di stima richiesta dal comma 2 dell'art. 160 l. fall., sia tale da non consentirne l'integrale pagamento e ferma restando la facoltà per il proponente di offrire al fisco la stessa percentuale satisfattiva dei crediti muniti di privilegio di grado inferiore. Con la peculiarità che, laddove vengano fatti oggetto di transazione crediti erariali collocati ai gradi 18° e 19° della scala dei privilegi di cui all'art. 2778 c.c., il loro trattamento economico potrà essere identico a quello previsto per quelli situati al grado 20° dello stesso articolo, come parrebbe essersi verificato nel caso in esame.

Sull'utilizzo del trust e dello strumento di cui all'art. 2645-ter in sede concordataria si vedano, tra le decisioni più recenti, Trib. Pescara, 17 gennaio 2014; Trib. Chieti, 14 maggio 2013; Trib. Ravenna, 4 aprile 2013; Trib. Cremona, 8 ottobre 2013; Trib. Santa Maria Capua Vetere, 28 novembre 2013; Trib. Reggio Emilia, 27 gennaio 2014; App. Trieste, 19 dicembre 2013. Per la dottrina v., in luogo di altri, S. LEUZZI, Nuova finanza e impiego del trust, in ilFallimentarista.it, 21 gennaio 2014; M.A.RUSSO, L'uso del trust nella composizione della crisi d'impresa , in ilFallimentarista.it, 12 novembre 2013; S. AMBROSINI, Il concordato preventivo e gli accordi di ristrutturazione dei debiti, in G. COTTINO (diretto da), Trattato di diritto commerciale, XI, Padova, 2008, 37 ss.; G. LO CASCIO, Proposta di concordato preventivo mediante trust, in Fall., 2009, 336 ss. Sull'infalcibiadibilità dell'IVA, oltre alle pronunce citate nel testo, tra i provvedimenti più recenti, App. Milano, 19 febbraio 2014; App. Brescia, 13 settembre 2013; Trib. Ivrea, 17 gennaio 2014; Trib. Monza, 2 ottobre 2013; Trib. Padova, 30 maggio 2013; Trib. Milano, 29 maggio 2013; contra, App. Venezia, 23 dicembre 2013; App. Brescia, 13 settembre 2013; App. Genova, 27 luglio 2013; Trib. La Spezia, 23 ottobre 2013; Trib. Como, 22 ottobre 2013; Trib. Sondrio, 12 ottobre 2013; Trib. Campobasso, 31 luglio 2013. In dottrina, cfr., tra gli altri, G. ANDREANI, La Cassazione ribadisce l'intangibilità del credito I.V.A., in ilFallimentarista.it, 26 febbraio 2014; S.AMBROSINI-M.AIELLO, La transazione fiscale ex art. 182-ter l.fall. in una recente pronuncia della Cassazione: contribuenti allegri…ma non troppo, in ilFallimentarista.it, 5 gennaio 2013; E. STASI, Falcidiabilità dell'IVA e delle ritenute nell'ambito del concordato preventivo, in ilFallimentarista.it, 3 luglio 2013; Id., Considerazioni critiche alla tesi della Cassazione sull'infalcidiabilità dell'IVA, in ilFallimentarista.it, 12 aprile 2012.