La Cassazione ribadisce l’intangibilità del credito Iva

Il concordato preventivo non esclude la configurabilità del reato di cui all'art. 10-ter D.Lgs. n 74/2000 avente ad oggetto l'omesso versamento dell'IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale, poiché nel concordato preventivo tale tributo deve essere sempre pagato per intero, a prescindere dalla presenza o meno di una transazione fiscale ex art. 182-ter l. fall.

Il Tribunale di Napoli aveva annullato il decreto di sequestro preventivo per equivalente, concesso dal GIP nei confronti dell'amministratore di una società, indagato del reato di cui all'art. 10-ter D.Lgs. n 74/2000, a seguito dell'omesso versamento dell'IVA dovuta in base alla dichiarazione relativa al periodo d'imposta 2010, non versata entro il termine del 27 dicembre 2011, ma il Collegio del riesame aveva ritenuto che il reato non sussistesse (neppure) sotto il profilo oggettivo, atteso che la società era stata ammessa alla procedura di concordato preventivo il 23 settembre 2011, e quindi in una data anteriore a quella del termine previsto ai fini della configurabilità del reato poc'anzi menzionato (che scadeva appunto il 27 dicembre 2011). La Corte di Cassazione si è tuttavia mostrata di diverso avviso, ritenendo che la pretesa tributaria avente a oggetto l'IVA sia inderogabile e conseguentemente che nel concordato preventivo sussista sempre l'obbligo di pagamento integrale di tale imposta.

La decisione della Suprema Corte si fonda su un duplice ordine di motivi. In primo luogo sul principio di intangibilità del credito erariale inerente all'IVA (peraltro già affermato dalla stessa Corte di cassazione e da vari giudici di merito), il quale trarrebbe a sua volta origine sia dalla natura comunitaria di tale tributo, sia dal principio di indisponibilità della pretesa tributaria e sarebbe confermato dalla recente disciplina della procedura di composizione della crisi da sovraindebitamento (art. 7, comma 1, L. n. 3/2012, come modificata dal D.L. n. 179/2012, convertito dalla L. n. 221/2012, il quale stabilisce che “In ogni caso, con riguardo ai tributi costituenti risorse proprie dell'Unione Europea, all'imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, il piano può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento”). La sentenza in commento si fonda inoltre sulla considerazione che il debitore insolvente, pur in una situazione di crisi finanziaria e patrimoniale, per estinguere il proprio debito IVA ha di fronte a sé una pluralità di soluzioni, quali sono quelle costituite dalla transazione fiscale e da un piano che indichi la prioritaria soddisfazione di tale debito rispetto a tutti gli altri, la cui attuazione non comporta violazione del (e non è quindi ostacolata dal) principio della par condicio creditorum disposto dall'art. 168, comma 1, l. fall.

Il richiamo alla natura europea dell'IVA operato dalla Suprema Corte non è conferente nel caso di specie, perché il rispetto delle norme comunitarie, che impongono agli Stati membri di adottare ogni misura di carattere generale o particolare atta ad assicurare l'esecuzione degli obblighi derivanti dal diritto dell'Unione Europea non comporta l'impossibilità di derogare alle regole che presiedono alla determinazione dell'IVA dovuta dai contribuenti e, tanto meno, la intangibilità del credito IVA sorto dall'applicazione di tali regole.
Il loro rispetto, infatti, può essere bilanciato con altri interessi e valori meritevoli di tutela alla luce dell'ordinamento comunitario. Con riguardo, in particolare, alle procedure concorsuali, tale bilanciamento può avere luogo considerando i benefici traibili dall'attuazione di una procedura (il concordato) con quelli generabili da soluzioni alternative (principalmente il fallimento), facendo leva sia sulla possibilità di prosecuzione dell'attività di impresa (da cui derivano in genere benefici diretti per il Fisco e indiretti per tutta la collettività), sia sulla tutela delle ragioni creditorie dell'Erario (che mediante un tipo di procedura può recuperare una quota del proprio credito maggiore di quella recuperabile grazie a un'altra procedura). Pertanto il bilanciamento tra l'interesse comunitario all'integrale riscossione del credito IVA e la tutela di altri valori costituzionali e comunitari giustifica in via di principio che, all'interno di una procedura concorsuale, il legislatore nazionale ammetta la falcidia del credito IVA.
Neppure il richiamo operato dalla Corte di cassazione al principio di indisponibilità del credito tributario pare condivisibile nel caso de quo, posto che esso opera nella misura in cui la legge non vi deroghi, e un chiaro esempio in tal senso proviene dalle norme che determinano una rinuncia o una limitazione all'attività di accertamento in capo all'Amministrazione finanziaria ovvero la definizione di un giudizio.
A ben vedere è addirittura da escludere una “indisponibilità ontologica del credito tributario”, posto che una cosa è la funzione impositiva e altro è il “concreto rapporto obbligatorio”. Infatti, mentre il potere impositivo è certamente indisponibile, in quanto irrinunciabile, non lo è affatto il credito tributario una volta che questo sia effettivamente sorto a seguito della realizzazione della fattispecie impositiva, alla cui riscossione l'Amministrazione finanziaria deve provvedere cercando di massimizzarne il realizzo, il che comporta, in qualche caso, anche la necessità di rinunciare a una parte di esso.
Neppure l'ulteriore argomento costituito dalla conferma che il principio dell'intangibilità del credito erariale relativo all'IVA trarrebbe dalla disciplina della procedura di composizione della crisi da sovraindebitamento, sembra convincente. Infatti, pur essendo indubitabile che con il D.L. n. 179/2012, convertito dalla L. n. 221/2012, il legislatore ha affermato - con riguardo alla crisi da sovraindebitamento – l'infalcidiabilità del credito relativo all'IVA, è altrettanto innegabile che tale disciplina sia stata prevista in ordine ad una procedura diversa da quella di concordato preventivo e che quella che regolamenta quest'ultimo è stata più volte modificata sia nel 2012 sia nel 2013, senza che il legislatore abbia voluto cogliere l'occasione di introdurre un'analoga previsione in merito al concordato preventivo ovvero di meglio precisare il disposto del comma 1 dell'art. 182-ter l. fall., nonostante la querelle interpretativa da esso sollevata; ne discende che non appare corretta, perché difettano i necessari presupposti, l'estensione al concordato preventivo della disposizione sulla intangibilità del credito IVA recata dall'art. 7 L. n. 3/2012. La tesi della S. Corte sembra invero evocare l'esistenza di un principio in base al quale il trattamento del credito erariale di cui trattasi dovrebbe essere omogeneo nelle procedure concorsuali, ma tale principio in realtà non sussiste, perché mentre, da un lato, è pacifica l'infalcidiabilità dell'IVA nella crisi da sovraindebitamento e nel concordato preventivo assistito da transazione fiscale, dall'altro lato è altrettanto pacifica la falcidiabilità dell'IVA nel fallimento, nella liquidazione coatta amministrativa e nell'amministrazione straordinaria. Si potrebbe, per contro, obiettare che la predetta omogeneità deve sussistere almeno nelle procedure concorsuali aperte su impulso del debitore (e quindi nella crisi da sovraindebitamento e nel concordato preventivo), ma pare difficile comprendere per quale motivo (come è stato affermato in dottrina) il trattamento di un credito dovrebbe dipendere non dalla consistenza del patrimonio del debitore, ma dal fatto che quest'ultimo sia assoggettato a una procedura concorsuale a seguito della sua iniziativa oppure coattivamente. Inoltre, con riguardo ad un'impresa fallibile l'omogeneità di trattamento, ove esistesse un principio che la prevede, dovrebbe manifestarsi, semmai, non tanto tra concordato preventivo e crisi da sovraindebitamento, ma tra concordato preventivo e fallimento.

Quello dell'intangibilità del credito IVA rimane in ogni caso un tema aperto, posto che, nonostante essa sia stata più volte affermata dalla Corte di cassazione, numerosi giudici di merito l'hanno esclusa.

La sentenza in commento non è convincente nella parte in cui afferma la configurabilità del reato di omesso versamento dell'IVA sul presupposto dell'intangibilità del credito relativo a tale tributo, pur essendo da condividere ove afferma che l'ammissione di un'impresa alla procedura di concordato preventivo non esclude, di per sé, l'integrazione dell'elemento oggettivo del predetto reato, ogniqualvolta entro il termine previsto dall'art. 10-ter D.Lgs. n. 74/2000 il debitore non versi l'IVA dovuta, essendo al riguardo irrilevante l'eventuale falcidia di quest'ultima.

In senso conforme alla Corte di Cassazione si sono espressi Trib. Rossano 31 gennaio 2012, Trib. Roma 1° febbraio 2012, Trib. Vicenza 18 aprile 2013, Trib. Padova 30 maggio 2013, Trib. Brescia 5 – 11 giugno 2013, App. Brescia 13 settembre 2013 e Trib. Monza 2 ottobre 2013; in senso contrario Trib. Perugia 16 luglio 2012, Trib. Varese 30 giugno 2012, Trib. Cosenza 29 maggio 2013, Trib. Campobasso 29 – 31 luglio 2013, App. Genova 10 – 27 luglio 2013, Trib. Busto Arsizio 7 ottobre 2013, Trib. Sondrio 12 ottobre 2013, Trib. La Spezia 24 ottobre 2013; Trib. Como 22 ottobre 2013 e Trib. Massa Carrara 23 dicembre 2013.
In dottrina si vedano: A. La Malfa, Rapporti tra la transazione fiscale e il concordato preventivo, in Corr. Trib., 2009, 706; V. Zanichelli, I concordati giudiziali, Torino, 2010, 263; P. Vella, La problematica scissione tra facoltatività procedimentale e obbligatorietà sostanziale dell'art. 182-ter l.fall., in Il Fallimento, 2012, 172 ss.; F. Lamanna, Graduazione tra iva, ritenute fiscali e altri privilegi generali nel concordato in caso di incapienza dei beni di cui farli valere, in Il fallimentarista, 2013; E. Stasi, La transazione fiscale, in Fall. 2008, 736 .
Le norme che disciplinano la tematica sono: gli artt. 160, 168 e 182-ter l. fall.; l'art. 10-ter D. Lgs. n. 74/2000; art. 7 L. n. 3/2012.