Il privilegio sugli interessi dei crediti tributari

In caso di fallimento il privilegio generale sui beni mobili riconosciuto dall'art. 2752 c.c. ai crediti dello Stato per imposte si estende, ai sensi dell'art. 2749 c.c., anche al credito per interessi, ma solo nei limiti di quelli dovuti per l'anno in corso alla data di apertura della procedura concorsuale e per l'anno anteriore, nonché per quelli maturati successivamente, ma esclusivamente nella misura legale e fino alla data del deposito del progetto di riparto parziale nel quale il credito è soddisfatto sia pure parzialmente.

Equitalia Terni Spa proponeva opposizione allo stato passivo di un fallimento chiedendo l'ammissione in via privilegiata, ai sensi dell'art. 2752, comma 3, c.c., anche degli interessi maturati e maturandi sul credito per IVA. Il Tribunale di Terni rigettava l'opposizione ritenendo applicabile la regola generale di cui all'art. 2749, comma 1, c.c. Equitalia Umbria Spa proponeva quindi ricorso per cassazione censurando il decreto impugnato per due motivi.
Il primo - per la parte in cui il decreto impugnato non aveva riconosciuto il privilegio di cui all'art. 2752, comma 3, c.c. agli interessi maturati compresi nel credito d'imposta precedenti la dichiarazione di fallimento, a causa della mancata specificazione dei criteri applicati nella determinazione degli interessi (non essendo stata ritenenuta sufficiente la mera indicazione dell'importo complessivo degli stessi) - osservando che l'inapplicabilità dell'art. 2749 c.c. relativamente ai crediti d'imposta è confermata dall'art. 2745 c.c., ai sensi del quale il privilegio è accordato in considerazione della causa di credito, e dagli artt. 20, 30, 49 e 72-bis del D.P.R. 602/1973 che prevedono la riscossione in via unitaria del capitale e degli interessi di mora.
Il secondo, deducendo l'errata applicazione dell'art. 2749, comma 2, c.c., atteso che l'espresso richiamo degli artt. 2740, 2788 e 2855 c.c. da parte dell'art. 54 della legge fallimentare non escluderebbe l'applicabilità di norme speciali, quali l'art. 30 del D.P.R. 602/1973, il quale prevede l'applicabilità di un tasso di interesse diverso da quello previsto in via generale dell'art. 1284 c.c.
La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso.

Il caso affrontato dalla Corte di Cassazione concerne l'ammissione al passivo fallimentare degli interessi derivanti da crediti tributari, sia in ordine al riconoscimento temporale del privilegio generale di cui all'art. 2752 c.c. che in relazione alla misura del tasso di interesse da applicare successivamente alla data del fallimento.
La sentenza in commento, per ciò che attiene il primo motivo, rileva come, se è pur vero che l'accessorietà degli interessi rispetto al tributo giustifica la collocazione del relativo credito con lo stesso privilegio previsto per quello principale, ciò non può far ritenere che la prelazione si estenda all'intero importo dovuto, senza alcuna limitazione di carattere temporale e quantitativo, non rinvenendosi norme di natura così specifica da derogare al regime generale dell'art. 2749 c.c.. Relativamente al secondo motivo, la Corte sottolinea che in tema di ammissione al passivo fallimentare la stessa Corte ha ripetutamente affermato il principio secondo cui la misura legale alla quale rinvia l'art. 2749, comma 2, c.c. ai fini dell'individuazione dei limiti della collocazione privilegiata del credito per interessi deve intendersi riferita a quello previsto in via generale dall'art. 1284 c.c. essendo quest'ultimo destinato a trovare applicazione nella situazione di concorso con altri creditori derivante dall'apertura di una procedura concorsuale, avuto riguardo della natura speciale della legge fallimentare.

Le correttezza della sentenza della Corte di Cassazione è ricavabile dall'analisi del combinato disposto degli artt. 54, 55 e 111-quater l. fall.
Il nuovo art. 111-quater l. fall. disciplina specificamente il trattamento dei crediti prelatizi creando un coordinamento col sistema del concorso dei diritti di prelazione e con gli artt. 54 e 55 l. fall.
più precisamente, il comma 1 dell'art. 111-quater disciplina il trattamento dei crediti assistiti da privilegio generale prevedendo che sulle somme ricavate dalla liquidazione del patrimonio mobiliare dell'impresa fallita si forma un'unica graduatoria, all'interno della quale ciascun credito verrà collocato secondo il grado previsto dalla legge, e quindi i crediti muniti di privilegio generale mobiliare hanno diritto di prelazione per il capitale, le spese e gli interessi, nei limiti di cui agli artt. 54 e 55, ma subiscono il concorso dei creditori garantiti da privilegi speciali mobiliari su specifici beni mobili facenti parte del patrimonio mobiliare dell'impresa fallita.
Con specifico riferimento agli interessi, l'art. 111-quater rinvia, dunque, agli artt. 54 e 55.
Il comma 1 dell'art. 54 prevede che i creditori garantiti da ipoteca, pegno o privilegio fanno valere il loro diritto di prelazione sul prezzo dei beni vincolati per il capitale, gli interessi e le spese.
Il comma 3 del medesimo articolo stabilisce che l'estensione del diritto di prelazione agli interessi è regolata dagli articoli 2749, 2788 e 2855 c.c., intendendosi equiparata la dichiarazione di fallimento all'atto del pignoramento. Ed in particolare, per i crediti assistiti da privilegio generale, il decorso degli interessi cessa alla data del deposito del progetto di riparto nel quale il credito è soddisfatto anche se parzialmente.
L'estensione del diritto di prelazione agli interessi in materia di crediti privilegiati è pertanto regolata dall'art. 2749 c.c., equiparandosi la dichiarazione di fallimento all'atto di pignoramento (novità introdotta dall'art. 50 del D.Lgs. 5/06 che ha rimediato a quello che dottrina e giurisprudenza prevalenti consideravano una mera svista della legge del 1942 che non richiamava espressamente l'art. 2749 c.c.). Il privilegio pertanto si estende anche agli interessi dovuti per l'anno in corso alla data di fallimento e per quelli dell'anno precedente (secondo interpretazione costante per anno in corso deve intendersi non già l'anno solare nel corso del quale è intervenuto il fallimento, ma il periodo di 365 giorni il cui inizio corrisponde a quello del debito di interessi). Quelli postfallimentari hanno invece privilegio nella misura legale (misura da intendersi riferita a quella del tasso legale così come previsto dall'art. 1284 c.c.) con decorrenza dal fallimento sino alla data del deposito del piano di riparto nel quale il credito è soddisfatto anche se parzialmente. Non trovano pertanto applicazione le leggi speciali in materia tributaria, come l'art. 30 del D.P.R. 602/1973 quanto alla misura del tasso, che non può essere diverso da quello previsto in via generale dall'art. 1284 c.c..
Infine, il comma 1 dell'art. 55, stabilisce che la dichiarazione sospende il corso degli interessi convenzionali o legali fino alla chiusura del fallimento, a meno che i crediti non siano garantiti da ipoteca, da pegno o da privilegio, salvo appunto quanto disposto dal terzo comma dell'art. 54.

Per quanto attiene la presentazione delle domande di ammissione riferite ai crediti di natura tributaria, vi è da rilevare come a tutt'oggi Equitalia - nonostante i pronunciamenti della Corte di Cassazione - continui a richiedere che venga riconosciuto il privilegio indistintamente su tutti gli interessi maturati antecedentemente la data del fallimento, senza con ciò attenersi alle limitazioni temporali previste dall'art. 2749 c.c..
Nello specifico Equitalia richiede due tipologie di interessi:
1. gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo, decorrenti dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento e sino alla data di consegna dei ruoli al Concessionario; l'art. 20 del D.P.R. 602/1973 stabilisce un tasso nella misura del 4% annuo per i ruoli esecutivi dal 1/10/2009 (misura da ultimo così fissata ai sensi dell'art. 2 del DM 21/5/2009);
2. gli interessi di mora, decorrenti dalla data di notificazione della cartella di pagamento ed applicabili se la stessa non viene pagata nei 60 giorni dalla notificazione; l'art. 30 del D.P.R. 602/1973 prevede che il tasso di interesse di mora venga fissato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate: dal 1/5/2013 è pari al 5,2233%.
Ad entrambe le tipologie di interessi si applicheranno dunque gli artt. 54 e 55 l. fall., per cui:
- interessi maturati prima del fallimento: saranno assistiti da privilegio solo quelli dell'anno in corso alla data del fallimento e quelli relativi all'anno precedente; gli ulteriori interessi maturati ancor prima saranno invece chirografari;
- interessi maturati successivamente al fallimento: spetterà il privilegio, ma al tasso legale fino alla data del deposito del progetto di riparto parziale nel quale il credito è soddisfatto sia pure parzialmente.

La sentenza della Corte di Cassazione qui commentata si segnala poiché riafferma il principio che l'accessorietà degli interessi rispetto all'imposta giustifica la collocazione del relativo credito con lo stesso privilegio previsto per quello principale, ma al contempo ciò non può far ritenere che il privilegio si estenda all'intero importo dovuto senza alcuna limitazione temporale e quantitativa, non sussistendo norme specifiche tali da derogare al regime generale di cui all'art. 2749 c.c.

Codice civile artt. 1284, 2749 e 2752; Legge fallimentare artt. 54, 55 e 111-quater; D.P.R. 602/1973, artt. 20 e 30.