Piani di riparto e credito di rivalsa IVA accessorio al credito per prestazione professionale

Sulla scorta delle disposizioni della normativa concernente l'Iva

(

art. 6 d.

p.r.

633/1972

), i professionisti possono astenersi dall'emissione della fattura fino al momento del pagamento da parte del cliente beneficiario del servizio.

Ciò comporta che, in ipotesi di assoggettamento del cliente al fallimento nelle more del pagamento, il professionista si troverà ad avere maturato un credito per onorari, al cui eventuale pagamento dovrà emettere fattura maggiorando di norma gli onorari dell'IVA (e di contributi per casse di previdenza, anch'essi imponibili ai fini IVA).

In sede di domanda di ammissione al passivo del fallimento dell'onorario del professionista, un primo problema concerne la possibilità di chiedere l'ammissione anche del credito per Iva

, sebbene lo stesso non sia recato da alcuna fattura in quanto non emessa.

Secondo il costante indirizzo della Suprema Corte di Cassazione, il credito per Iva

sulle prestazioni, e per il quale vige il principio della rivalsa dell'imposta, è strettamente connesso alla prestazione, che costituisce l'evento generatore del credito stesso (cfr. ex pluris

Cass. 11 aprile 2011, n. 8222

).

Ne scaturisce che il relativo importo, sebbene non sia stata emessa la fattura, potrà essere chiesto in sede di domanda di ammissione al passivo del fallimento, e la domanda andrà accolta.

Si pone di conseguenza il tema del riconoscimento del rango del credito, potendo alternativamente ipotizzarsi:

• il riconoscimento della prededuzione, in quanto il credito si manifesterà concretamente in corso di procedura con l'emissione della fattura e, tramite il meccanismo delle liquidazioni IVA, potrà essere recuperato dalla procedura una volta corrisposto al beneficiario o comunque al ricevimento della fattura;

• il riconoscimento del privilegio speciale

  ex art. 2758, secondo comma,

  c.c

  .

  , secondo cui il credito di rivalsa IVA ha il privilegio sui beni che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce servizio;

• la semplice ammissione al chirografo.

Anche a questo riguardo il Giudice di legittimità ha da tempo maturato un consolidato indirizzo, derivante dal principio poc'anzi espresso.

Poiché il credito per Iva

è correlato alla prestazione, non può essere qualificato in prededuzione, non costituendo spesa di procedura o debito contratto per l'amministrazione del fallimento, e comunque non essendo sorto in occasione o in funzione delle procedure concorsuali di cui alla

legge fallimentare

.

Lo stesso, conseguentemente, può essere ammesso solo in via chirografaria, non essendovi di norma beni "ai quali si riferisce il servizio".

Potrebbe seguirsi però anche l'indirizzo di legittimità secondo cui il credito che beneficia di un privilegio speciale mobiliare va comunque ammesso con prelazione

ex art. 2758, secondo comma,

c.c

.

, pur in assenza – nell'attualità - dei beni su cui esercitare la prelazione stessa, salvo essere retrogradato al chirografo al momento del riparto ove permanga l'assenza di beni su cui far gravare il privilegio.

Analoghe considerazioni valgono per i crediti relativi ai contributi per le casse di previdenza, che dovranno essere ammessi al chirografo in assenza di specifiche norme che attribuiscano il privilegio, fatto salvo il contributo per i commercialisti, che beneficia del privilegio

ex

art. 2751-

bis

,

n. 2

,

c

.

c.

Si tratta ora di valutare le modalità di emissione della fattura in sede di riparto, allorché venga pagato (in tutto od in parte) solo il grado di prelazione di cui all'

art. 2751-

bis

,

n. 2

,

c.c.

, da cui è assistito l'onorario professionale.

Secondo l'impostazione sopra evidenziata, il professionista dovrebbe applicare l'Iva

all'imponibile, corrispondente a quanto ricevuto dal fallimento al lordo della ritenuta d'acconto.

La linea di condotta, tuttavia, ha una rilevante ricaduta in termini di incassi netti per il percipiente, in quanto comporta il versamento di un'Iva

non corrisposta dal fallimento e l'assoggettamento ad imposte e contributi dell'intero importo oggetto di riparto.

Con un esempio, ipotizzando per comodità un importo di euro 10.000 per onorari ammessi in via privilegiata

ex

art. 2751-

bis

,

n. 2 c.c.

, interamente corrisposto dalla procedura (e senza considerare, sempre per immediatezza di comprensione, la cassa professionale né la deducibilità dell'Irap dall'Irpef), si avrebbe:

onorari 10.000 IVA (22%) 2.200

L'incasso lordo del professionista, pari ad euro 10.000, verrebbe a decurtarsi dei seguenti importi:

Irpef (ipotesi aliquota 43% su 10.000): 4.300 addizionale regionale (ipotesi aliquota 1,73% su 10.000): 173 addizionale comunale (ipotesi aliquota 0,3% su 10.000): 30 irap (aliquota 3,9% su 10.000): 390 contributi (aliquota 11% su 10.000): 1.100

Il residuo netto liquido per il professionista diverrebbe:

onorario: 10.000 a dedurre IVA versata sull'onorario: 2.200 - a dedurre imposte e contributi complessivi: 5.993 - netto residuo: 1.807

A fronte di tale penalizzante modalità, va considerata la risoluzione 3 aprile 2008, n. 127/E della Agenzia delle Entrate, secondo cui “se il piano di riparto, approvato dal giudice fallimentare, dispone il pagamento parziale del credito riguardante le prestazioni professionali rese ante fallimento, ancorché lo stesso faccia riferimento alla sola voce imponibile iscritta tra i crediti privilegiati, sotto il profilo fiscale, i professionisti emetteranno fattura per un importo complessivo pari a quello ricevuto dal curatore, dal quale andrà scorporata l'Iva

relativa. In altre parole, se l'importo liquidato dal giudice fallimentare risulta inferiore all'ammontare complessivo del credito professionale, comprensivo dell'I

va,

il professionista al momento dell'emissione della fattura ridurrà proporzionalmente la base imponibile e la relativa imposta".

La risoluzione poggia sulla considerazione per cui "il professionista che si insinua al passivo nell'ambito di una procedura concorsuale, è portatore di un credito complessivo per prestazioni professionali, composto da imponibile ed imposta sul valore aggiunto, elementi strettamente collegati tra loro da un nesso inscindibile" (in chiave critica vedasi Stasi, Il credito iva di rivalsa dei professionisti, in Fall., 2011, 792 e ss.).

Ai fini del riparto, quanto corrisposto andrà in ogni caso a diminuire il solo credito privilegiato del professionista, in base al progetto di riparto.

Seguendo tale opzione, l'imponibile e l'Iva

verrebbero determinati per scorporo dall'importo di euro 10.000, come segue:

imponibile: importo percepito/1,22="10".000/1,22= 8.196,72 Iva : 8.196,72 * x 22% = 10.000 – 8.196,72 = 1.803,28

Gli ulteriori oneri di imposte previdenziali verrebbero determinati sull'importo di euro 8.196,72, come segue:

Irpef (ipotesi aliquota 43% su 8.196,72): 3.525 addizionale regionale (ipotesi aliquota 1,73 % su 8.196,72) 142 addizionale comunale (ipotesi aliquota 0,3 % su 8.196,72) 25 irap (aliquota 3,9% su 8.196,72) 320 contributi (aliquota 11% su 8.196,72) 902

Il residuo netto liquido per il professionista diverrebbe:

onorario 8.196,72 a dedurre complessivamente 4.914,00 netto residuo 3.282,72

La soluzione consentita dall'Agenzia delle Entrate non comporta alcun maggior esborso per la procedura di fallimento, né alcuna necessità di differente riparto.

Semmai, la procedura beneficerà di un minore credito per Iva

(nell'esempio, euro 1.803,27 anziché euro 2.200), peraltro senza alcun danno considerando che l'I

va

non viene pagata dalla procedura, che anzi si avvantaggia del riconoscimento al chirografo di tale imposta. Vi è poi una minore ritenuta d'acconto da versare (nell'esempio, euro 1.639,34 anziché euro 2.000).

Si immagini ora che la procedura disponga un successivo riparto del 100% a favore dei creditori chirografari. Tra questi, sempre nell'esempio, risulterà un credito chirografario di euro 2.200 a favore del professionista titolare del credito privilegiato di euro 10.000 per onorari.

A quest'ultimo, pertanto, verrà corrisposto l'importo di euro 2.200.

Il professionista, ricevendo l'importo, disporrà nuovamente l'operazione di scorporo:

imponibile: importo percepito/1,22 = 2.200/1,22 = 1.803,28 Iva : 1.803,28 x 22% = 2.200 – 1.803,28= 396,72

Per la procedura, la situazione si presenterà perfettamente identica al caso in cui il

professionista avesse fatturato in origine euro 10.000 per onorari ed euro 2.200 per I

va

, imputando al pagamento del primo riparto gli onorari e del secondo riparto all'I

va.

Infatti, il professionista avrà fatturato:

primo riparto secondo riparto totale onorari 8.196,72 1.803,28 10.000 Iva 1.803,28 396,72 2.200 Totale 10.000 2.200 10.200

La posizione dell' Amministrazione finanziaria, espressa nella medesima risoluzione richiamata, esclude invece che possa essere emessa fattura con l'Iva

applicata sul complessivo onorario oggetto di riparto, e contestuale nota di variazione per sola IVA dell'imposta sul valore aggiunto recata dalla fattura medesima.

La modalità operativa sopra illustrata, ad avviso di chi scrive, potrà essere esplicitata dallo stesso curatore in sede di riparto, o comunque chiesta in sede di ammissione al passivo. Diversamente, sarà opportuno che il professionista destinatario delle somme formuli reclamo al progetto di riparto ai sensi dell'

art. 110 l.

f

all

., al fine di evitare che gli venga contestata l'immutabilità del riparto predisposto dal curatore (anche con riguardo alle ritenute).