Le note di variazione IVA alla luce delle novità introdotte dalla Legge 208/2015 (Stabilità 2016): gli aspetti per le procedure preconcorsuali e concorsuali

Nell'assurdo calderone della

(un articolo con 999 commi!) i commi 126 e 127 si occupano rispettivamente dell'

(che viene interamente sostituito) e degli aspetti temporali quanto all'entrata in vigore.

Importante, in questa sede, è l'analisi del momento nel quale sorge il presupposto dell'infruttuosità per le procedure di gestione preconcorsuale e concorsuale, essenziale per poter operare la detrazione IVA.

Si ricorda che l'

, prevede una particolare applicazione facoltativa in base alla quale il cedente o il prestatore (di beni o servizi) può emettere nota di credito a rettifica dell'IVA applicata in via di rivalsa e versata all'Erario, ma non corrisposta dal committente o cessionario perché sottoposti a procedure concorsuali o interessati da accordi di ristrutturazione debiti (art. 182-bis) o piani attestati (

.).

Stante la premessa, il committente o cessionario, dopo avere annotato la originaria fattura emessa dal prestatore o dal cedente e dedotto la relativa IVA, ricevuta la nota di credito, devono procedere a rettificare la detrazione IVA operata all'origine, considerato il mancato pagamento, contraendo di conseguenza un debito verso l'Erario per IVA in precedenza detratta.

Prima dell'intervento normativo di cui al

, le procedure concorsuali interessate dall'

erano solo il fallimento, il concordato preventivo e la liquidazione coatta amministrativa (non rientra curiosamente nella fattispecie per la quale è ammessa la procedura di variazione l'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi).

La novità di cui al citato D.Lgs. è stata quella di prevedere, sempre nel secondo comma, che la nota di variazione può essere emessa dal cedente o dal prestatore anche a seguito:

• di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'

  art. 182-

  bis

  l.

  f

  all

  .;

• ovvero di un piano attestato

  ex

  art. 67, co. 3, lett. d) l.

  f

  all

  . pubblicato nel registro imprese.

Problema rimasto aperto, anche dopo la novella normativa, era quello dei profili temporali concernenti l'emissione delle note di variazione.

L'Agenzia delle Entrate, sul tema, era ferma alle circolari n. 77 E del 2000 e n. 89/2002 in forza delle quali il momento di emissione della nota rilevava:

• per il fallimento, con la scadenza del termine per la presentazione delle osservazioni al piano di riparto, ovvero, se il fallimento si chiude senza un piano di riparto, con la scadenza del termine entro il quale è possibile proporre reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura;

• per il concordato fallimentare, con il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione;

• per la liquidazione coatta amministrativa, con l'approvazione del piano di riparto;

• per il concordato preventivo, solo al termine della chiusura della procedura concorsuale.

La dottrina, e in particolare la norma di comportamento dell'AIDC n. 192 del 2015, hanno contestato la rigida impostazione ministeriale, in particolare perché non rispettosa della

su cui la norma nazionale si fonda; con la norma di comportamento citata, il momento nel quale emettere la nota di variazione per il cedente o prestatore deve essere coerente con la normativa comunitaria.

Di conseguenza, secondo il parere della Associazione, il dies a quo è individuabile nel momento in cui rileva l'accadimento che determina l'estinzione totale o parziale della originaria cessione o prestazione, con la conseguenza che non è necessario attendere, come rileva l'Agenzia delle Entrate, momenti quali la scadenza del termine per la presentazione delle osservazioni al piano di riparto nel fallimento, o il passaggio in giudicato della sentenza di omologa nel concordato fallimentare o il termine della chiusura della procedura per il concordato preventivo.

La relazione illustrativa alla Legge di Stabilità (

) esordisce sul punto precisando: “Con il comma (…) si sostituisce l'attuale testo dell'

, per superare le attuali criticità della disciplina. Infatti, in caso di mancato pagamento dei crediti le disposizioni vigenti nell'ordinamento domestico rendono l'IVA addebitata dal cedente o prestatore essenzialmente non recuperabile. Tale assetto non appare idoneo a garantire il rispetto di uno dei principi essenziali che presiedono al funzionamento dell'IVA: il principio di neutralità”. E ancora: “Disposizioni innovative sono previste alla lettera a) del comma 4 del nuovo articolo 26 del D.P.R. n. 633 del 1972 e riguardano le procedure concorsuali. Tali disposizioni mirano sostanzialmente a replicare l'impostazione adottata ai fine delle imposte sui redditi”.

Sulla base della novità normativa la nota di variazione si potrà emettere:

• alla data in cui il cessionario o committente è assoggettato al fallimento, al concordato preventivo o ad altra procedura concorsuale: data sentenza di fallimento, provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo e decreto che dispone la procedura di amministrazione delle grandi imprese in crisi (procedura finalmente considerata);

• alla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'

  art. 182-

  bis

  l

  .

  fall

  . e, considerata la novità di cui alla

  L. 132/2015

  , alla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione con intermediari finanziari

  ex

  art. 182-

  septies

  l

  .

  fall

  .;

• alla data di pubblicazione nel Registro delle Imprese di un piano attestato ai sensi dell'

  art. 67, co. 3, lett. d)

  l

  .

  fall

  .

Una ulteriore significativa modifica è contenuta nel comma 5 del novellato articolo 26. In particolare:

• rileva l'obbligo del cessionario o committente in bonis di registrare, ai sensi dell'

  art. 23

  o

  24 legge IVA

  , la nota di variazione inviata dal cedente o prestatore (tale situazione ha rilievo anche per gli accordi di ristrutturazione dei debiti

  ex

  art. 182-

  bis

  e

  182-

  sexies

  l

  .

  fall

  ., posto che non sono procedure concorsuali);

• non rileva l'obbligo per il cessionario o committente fallito, in liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, in concordato preventivo, di effettuare la corrispondente variazione in rettifica della detrazione originariamente operata.

Relativamente al concordato preventivo

, fatta salva l'ipotesi di quello liquidatorio, si ritiene preferibile, anzi opportuno per il cessionario o committente, registrare

la nota di variazione.

Nel comma 6 si stabilisce che il cedente o prestatore, che si è avvalso della possibilità di emettere la nota di variazione in diminuzione per totale o parziale mancato pagamento, se successivamente venga pagato in tutto o in parte, dal proprio cessionario o committente, dovrà procedere alla variazione in aumento per riversare l'imposta corrispondente a quanto incassato.

Per quanto attiene infine all'aspetto temporale, il comma 127 prevede con riguardo alle note di variazione emesse a seguito del mancato pagamento risultante da procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria grandi imprese in crisi e concordato preventivo) l'applicazione delle nuove disposizioni a decorrere dal 1/01/2017 per le procedure dichiarate successivamente al 31/12/2016.