La riforma della riscossione in relazione ai fatti estintivi delle procedure di concordato, ristrutturazione dei debiti, sovraindebitamento e piano del consumatore

Il nostro sistema di riscossione coattiva delle imposte non assolte in base all'autotassazione è normato nei suoi principi generali dal

ed è basato sulla formazione ed esecutività del ruolo.

L'

, alle lettere a) e b) del suo primo comma, prevede che siano iscritte nei ruoli a titolo definitivo le imposte e le ritenute alla fonte liquidate ai sensi degli

e

, così come le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti definitivi.

Una volta formati i ruoli a norma dell'

, l'ufficio che li ha formati li consegna al concessionario della riscossione dell'ambito territoriale di competenza.

Successivamente, ai sensi dell'art. 25, comma 1, del medesimo d.P.R., il concessionario della riscossione include il ruolo nella cartella di pagamento e procede alla notificazione al debitore ed ai suoi coobbligati. Detta notifica dovrà avvenire, a pena di decadenza, entro determinati termini, che sono i seguenti:

Inoltre, a mente dell'

recante le Disposizioni sul riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, i termini di cui all'

si applicano anche all'imposta sul valore aggiunto.

L'

ha integrato le suddette disposizioni di carattere generale aggiungendo la normativa di dettaglio per la fattispecie inerente l'iscrizione a ruolo delle somme provenienti da piani di rateizzazione non adempiuti (supra lett. v).

Ulteriori modifiche di carattere specifico sono state apportate con riguardo ad un'altra fattispecie in cui l'iscrizione a ruolo era ritardata o non effettuata a causa del processo del consolidamento del debito quale effetto della transazione fiscale disciplinata dall'

.

Come è noto, il nostro ordinamento consente al debitore-imprenditore in crisi che intenda proporre un concordato preventivo o procedere alla stipula di un accordo di ristrutturazione del debito, di beneficiare della transazione fiscale, ossia: del pagamento parziale per determinate imposte, o meramente dilazionato per altre, dei tributi e i relativi accessori amministrati dalle Agenzie Fiscali erariali, anche se non ancora iscritti a ruolo.

In particolare, il secondo comma dell'art. 182-ter, rimasto invariato a seguito della recente riforma della

legge fallimentare

, prescrive: ”il concessionario, non oltre trenta giorni dalla data della presentazione, deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l'entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso. L'ufficio, nello stesso termine, deve procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni ed alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità, unitamente ad una certificazione attestante l'entità del debito derivante da atti di accertamento ancorché non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché da ruoli vistati, ma non ancora consegnati al concessionario”.

Nella sostanza, il procedimento di consolidamento del debito si concreta in un'attività liquidativaaccelerata delle dichiarazioni fiscali già presentate dal contribuente immediatamente a ridosso della data di presentazione della domanda di transazione fiscale, con il risultato che, perlomeno il processo liquidativo di cui all'

, avviene ben prima dei normali termini decadenziali previsti dal citato

.

Tale cristallizzazione comporta la mancata iscrizione a ruolo degli importi che si considerano normativamente “consolidati” con quelli iscritti a ruolo ai fini della loro inclusione nella proposta di transazione fiscale che, se assentita dall'Ufficio ed inclusa in una proposta concordataria o di ristrutturazione del debito omologata, impegna il contribuente all'osservanza dei tempi e delle condizioni di pagamento ivi stabilite.

Oggetto dell'intervento legislativo è proprio quel meccanismo che lo stesso

. denomina “consolidamento del debito tributario”, tramite il quale si ottiene la cristallizzazione della pretesa erariale, con conseguenti effetti dilatori sulla decadenza dei termini di notifica della cartella di pagamento nel caso in cui il debitore utilizzi l'istituto della transazione fiscale.

Prima della novella, nulla era previsto nella legge regolante la riscossione delle imposte con riguardo al caso di arresto, per qualsivoglia motivo, del concordato o dell'accordo di ristrutturazione del debito, né per il caso in cui si fosse verificata la clausola di risoluzione di diritto della transazione fiscale regolata dall'ultimo comma dell'art. 182-ter, che recita testualmente: “La transazione fiscale conclusa nell'ambito dell'accordo di ristrutturazione di cui all'articolo 182-bis è revocata di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro 90 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali ed agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie”.

In tali casi, quando il fatto estintivo della procedura o della transazione fiscale si verificava oltre i termini ordinari di decadenza prescritti dalla versione previgente dell'

, il contribuente avrebbe potuto sollevare l'eccezione di decadenza dell'Ufficio per le somme non iscritte a ruolo e quindi non incluse in cartelle di pagamento regolarmente notificate.

D'altro canto, la lacuna legislativa evidentemente non trovava rimedio nel disposto del secondo comma dell'

. che ha una portata interruttiva della prescrizione per le sole fattispecie legate alle azioni esecutive e cautelari. Infatti, l'effetto interruttivo della prescrizione contenuto nella disposizione richiamata si applica certamente alle cartelle di pagamento notificate prima dell'inizio della procedura, essendo la notifica del ruolo il prodromo dell'azione esecutiva, ma non anche alle somme non iscritte a ruolo ed oggetto di mera ricognizione nella transazione fiscale.

La suddetta disposizione, poi, si rendeva applicabile al solo concordato preventivo e non anche agli accordi di ristrutturazione del debito, eccezion fatta per la richiesta di omologazione dell'accordo preceduta dalla fase regolata dal c.d. concordato con riserva di cui al sesto comma dell'

.

D'altra parte, il vuoto normativo investiva anche la crisi da sovraindebitamento e il piano del consumatore, istituti assoggettati ad una disciplina autonoma rispetto alla transazione fiscale e introdotta nel nostro ordinamento con

, la cui ratio è stata quella di predisporre strumenti adeguati per fronteggiare le situazioni di crisi non assoggettabili alle procedure concorsuali.

L'art. 7 della citata legge prevede infatti la possibilità, per il debitore che si trovi in stato di sovraindebitamento, di concludere con i creditori un accordo di ristrutturazione dei debiti e di soddisfazione dei crediti sulla base di un piano che individui scadenze e modalità di pagamento dei creditori, i quali possono essere suddivisi in classi e persino non essere integralmente soddisfatti, ferme restando la regolare soddisfazione dei crediti impignorabili e la non falcidiabilità di talune imposte erariali, quali ad esempio l'IVA.

Il piano del consumatore, introdotto dall'

, prevede invece la ristrutturazione dei debiti e la soddisfazione dei crediti attraverso qualsiasi forma, anche mediante cessione di crediti futuri e si applica alle persone fisiche che abbiano contratto debiti per scopi estranei all'attività imprenditoriale o professionale.

Pertanto, anche nella fattispecie del sovraindebitamento e del piano del consumatore è possibile addivenire ad accordi transattivi con il f

. e, in questi casi, similmente a quanto avveniva nella transazione fiscale e pur in mancanza della regolamentazione del processo di consolidamento delle imposte, avrebbe potuto presentarsi il caso di imposte non iscritte a ruolo, ma incluse nel piano.

Con il decreto delegato n. 159/2015, nell'attuare la delega per la riforma della riscossione, il governo ha provveduto a colmare la lacuna normativa rappresentata dalla sorte delle imposte non iscritte a ruolo perché incluse nella transazione fiscale o nel piano del debitore sovraindebitato e/o consumatore.
Nella relazione di accompagnamento del suddetto decreto legislativo il legislatore ha giustificato il proprio intervento normativo ad integrazione delle disposizioni previgenti adducendo le seguenti motivazioni: “L'inserimento del comma 1-bis si rende necessario al fine di scongiurare il rischio che, nelle more dell'esecuzione del concordato preventivo, dell'accordo di ristrutturazione dei debiti, dell'accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento o della proposta di piano del consumatore, in assenza di un'espressa previsione di legge che esclude l'operatività della decadenza di cui all'

articolo 25 del d.P.R. n. 602 del 1973

Riassumendo quindi, il legislatore ha voluto disciplinare tutti i casi in cui l'iscrizione a ruolo delle somme dovute per le fattispecie sopra evidenziate non venga effettuata, a causa del sopraggiungere di una procedura regolata dalle varie leggi sull'insolvenza che non si risolva in una liquidazione di tipo fallimentare (o di liquidazione nel caso del debitore non fallibile) e per le quali l'ufficio, su richiesta del contribuente proponente, non effettui l'iscrizione a ruolo, ma proceda con la semplice enunciazione del debito tributario da includere in forme di concorso alternativo quali: a) la transazione fiscale di cui all'

. applicabile sia agli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182–bis sia al concordato preventivo; b) le altre forme di pagamento dei debiti tributari previste in caso di sovraindebitamento e di piano del consumatore di cui agli

e

.

Con l'innesto della disposizione contenuta nel nuovo comma 1-bis aggiunto all'

, il legislatore ha ora introdotto una deroga espressa agli ordinari termini decadenziali (disciplinati dal sopra riportato comma 1 del citato art. 25), prevedendo un termine triennale per la notifica della cartella, con data di decorrenza che differisce a seconda delle diverse procedure, ovvero:

Pertanto, in presenza di una delle suddette casistiche, i termini decadenziali per l'iscrizione a ruolo si riaprono e ricominciano a decorrere ex novo, con una nuova finestra temporale che va dalla nuova data di decorrenza del computo dei termini, come sopra individuata, sino al 31 dicembre del terzo anno successivo.

Inoltre, sempre all'

, è stato aggiunto anche il comma 1- ter il quale stabilisce che, quando ai casi di cui sub a) e b) fa seguito la dichiarazione di fallimento, il concessionario procede all'insinuazione al passivo della procedura fallimentare ai sensi del comma 2 dell'

, senza la necessità di notificare la cartella di pagamento.

La già richiamata relazione di accompagnamento al decreto di riforma della riscossione, in merito a quanto appena esposto, afferma: “In caso di risoluzione o di annullamento del concordato o dell'accordo o di revoca di diritto di quest'ultimo, infatti, il credito tributario dovrà essere recuperato nel suo originario ammontare - al netto degli eventuali versamenti effettuati - con le ordinarie procedure per la riscossione coattiva. Le tempistiche per il perfezionamento delle procedure e per l'esecuzione dei pagamenti (generalmente con dilazioni di lunga durata) risultano, tuttavia, incompatibili con il termine di decadenza per la notifica della cartella di pagamento con evidente pregiudizio degli interessi erariali, tenuto conto che l'inosservanza del suddetto termine determina, per l'Amministrazione finanziaria, la perdita del diritto di esigere il credito tributario non riscosso. La previsione normativa garantisce la pretesa tributaria contro il rischio di inesigibilità in linea, peraltro, con la disciplina fallimentare che all'articolo 168, secondo comma, prevede genericamente che a seguito della presentazione del ricorso per l'ammissione al concordato preventivo le decadenze non si verificano”.

Va certamente salutato con favore il rinnovato sforzo del legislatore teso ad innestare le problematiche indotte dalle procedure concorsuali nell'ambito delle leggi che regolano le imposte e la loro riscossione.

Tuttavia, si è ancora ben lungi dal conseguimento di un coordinamento sistematico e la normativa sulla riscossione, così come novellata dal

, appare quantomeno di difficile interpretazione sotto molti punti di vista.

Il primo riguarda proprio la formulazione del nuovo comma 1-bis che al punto a) sub 1) e sub 2), inerente i termini di notifica della cartella di pagamento al caso di arresto della procedura di concordato preventivo, non fa esplicita menzione alla transazione fiscale, istituto esplicitamente richiamato alla successiva lettera b), inerente la fattispecie degli accordi di ristrutturazione del debito. In pratica non si comprende quale sia la differenza fra le due fattispecie, dal momento che è nel solo caso in cui si verifica la procedura di consolidamento del debito tributario prevista nella transazione fiscale che si rende ultronea la notifica della cartella di pagamento. In pratica, non si capisce quale debba essere l'istituto impeditivo della notifica della cartella di pagamento nel caso in cui il concordato preventivo non sia accompagnato dalla presentazione della transazione fiscale.

Infatti, nel concordato preventivo senza transazione fiscale assume carattere discrezionale il procedimento in base al quale l'ufficio provvede a precisare il proprio credito ai fini del concorso. La discrezionalità del procedimento risiede nel fatto che non vi è nell'ordinamento una norma specifica che obblighi l'ufficio all'accelerazione del processo di liquidazione delle dichiarazioni presentate anche se, in ossequio al dettato costituzionale di buona ed efficiente amministrazione di cui all'

, l'aspettativa sarebbe proprio quella di una puntuale, veloce ed esaustiva precisazione del credito erariale a mani del commissario giudiziale nella fase in cui si formano le liste dei creditori da ammettere al voto. Dunque, posto quanto precede, non si comprende quali siano gli altri impedimenti, per la consegna dei ruoli da parte dell'ufficio al concessionario, che abbiano spinto il governo a tale astrattezza nel licenziare la lettera a) e suoi due sottopunti nell'ambito del nuovo innesto nell'

rappresentato dal comma 1-bis).

Inoltre, benché si riconosca lo sforzo compiuto dal legislatore, almeno nelle intenzioni, non si può tralasciare il fatto che la novella sia foriera di una serie di ulteriori problematiche, principalmente sotto il profilo dell'equità.

D'altronde, già in passato l'art. 25 della legge sulla riscossione era stato oggetto di declaratoria di incostituzionalità per difetto di equità e ragionevolezza. In merito, si ricorda la sentenza n. 280 del 15 luglio 2005 nella quale il giudice delle leggi dichiarò l'illegittimità costituzionale proprio dell'art. 25 nella parte in cui non prevedeva un termine, fissato a pena di decadenza, entro il quale il concessionario dovesse notificare al contribuente la cartella di pagamento delle imposte liquidate ai sensi dell'

.

E' inutile ripercorrere in questa sede quali furono i prodromi di quella dichiarazione di incostituzionalità, nella quale il giudice delle leggi non poté fare a meno di evidenziare come, in ossequio ai canoni di certezza del diritto, taluni termini debbano essere previsti a pena di decadenza. Alla luce della novella introdotta dal

, ciò che difetta nella normativa illustrata non è tanto la mancanza di termini di decadenza, quanto l'assenza di equità e comparabilità di situazioni che invece sono giuridicamente omogenee.

Nei fatti il legislatore ha introdotto un nuovo e generalizzato termine di 3 anni per la notifica delle cartelle di pagamento relative alle imposte dovute in seguito alla liquidazione delle dichiarazioni tributarie (o derivanti da accertamenti definitivi o da decadenza di rateizzazione concesse), che decorre dalla data in cui un concordato preventivo, un accordo di ristrutturazione dei debiti, o il piano del debitore sovraindebitato e del consumatore vengano per qualsivoglia motivo a cessare nei propri effetti. Detto termine però inizia a decorrere ex novo, quando si verifica una delle suddette fattispecie, senza che rilevi il tempo intercorso fra la presentazione delle dichiarazioni tributarie e il deposito di uno dei piani relativi alle varie fattispecie di insolvenza (concordato, accordo di ristrutturazione dei debiti e sovraindebitamento).

Sembrava dover essere ormai sopito l'aspro dibattito nato in dottrina ed in giurisprudenza in merito alla rilevanza del procedimento di iscrizione a ruolo nei confronti del contribuente. Tale dibattito, anche per effetto dell'intervento regolatore del giudice delle leggi sul richiamato art. 25, si era definitivamente placato con la previsione di termini certi per la notifica della cartella di pagamento.

Con le modifiche introdotte dal

, invece, il tema rientra surrettiziamente dalla finestra dopo essere uscito dalla porta, in virtù del fatto che, dal momento della presentazione della dichiarazione fino al momento in cui il concordato preventivo o gli accordi di ristrutturazione del debito vengono instaurati con proposta di transazione fiscale, finiscono per decorrere solo a favore del fisco e non rivestono rilevanza alcuna qualora dette procedure vengano in qualche modo a cessare.

Il riferimento alla vecchia diatriba della rilevanza per il contribuente del momento in cui l'ufficio consegnava il ruolo al concessionario si è detto torna alla ribalta, in quanto, stando al tenore della norma, il consolidamento del debito tributario nell'ambito della transazione fiscale finisce per assolvere quella vecchia e oramai superata funzione più volte demolita dalla Supremo Collegio fino alla sua dichiarazione di incostituzionalità.

Inoltre, risulta anche fuorviante il richiamo fatto dal g

nella relazione di accompagnamento al

, poiché proprio tale norma avrebbe dovuto suggerire un intervento normativo maggiormente improntato ai valori di equità che sancisse il principio secondo il quale, fra la data del deposito del piano o dell'accordo e fino al momento della risoluzione patologica della procedura sottostante, i termini di decadenza per la notifica delle cartelle di pagamento, per le fattispecie previste dall'art. 25 della legge sulla riscossione, avrebbero dovuto intendersi sospesi. Tale diversa impostazione sarebbe stata più aderente ai principi di certezza del diritto. Così facendo, la situazione del contribuente in bonis sarebbe stata del tutto simile e comparabile a quella del contribuente in procedura, senza che alcuno potesse sollevare dubbi di costituzionalità.

Infine, non brilla per chiarezza neppure il nuovo innesto nell'

del comma 1-ter che recita: “Se successivamente alla chiusura delle procedure di cui alle lettere a) e b) del comma 1-bis viene dichiarato il fallimento del debitore, il concessionario procede all'insinuazione al passivo ai sensi dell'articolo 87, comma 2, senza necessità di notificare la cartella di pagamento”. Infatti, se nell'ipotesi di arresto delle sopra definite “procedure minori” o di accordo di ristrutturazione del debito i nuovi termini difettano del requisito di equità, in riferimento all'instaurarsi della procedura fallimentare è addirittura difficile intravedere quale sia il termine in cui il concessionario della riscossione debba procedere a pena di decadenza all'insinuazione al passivo. In tale circostanza, il richiamo alle fattispecie di cui alle lettere a) e b) del comma 1-bis non comporta affatto che al fallimento si renda applicabile il nuovo termine triennale, per cui il curatore in sede di verifica dei crediti ben potrebbe eccepire la decadenza computando validamente il termine fin dalla presentazione delle dichiarazioni ed aggiungendo a questo il periodo che va dall'evento interruttivo della procedura minore o degli accordi fino all'insinuazione al passivo.

In conclusione il legislatore, nel tentativo di ammaestrare le leggi tributarie alle specificità delle norme sul concorso, ha finito per introdurre in materia dei veri e propri rompicapi, oltre che un ennesimo motivo di incostituzionalità di questa specifica norma per le medesime ragioni che avevano condotto alla dichiarazione di incostituzionalità della vecchia formulazione dell'

con la citata sentenza n. 280/2005, ovvero mancanza assoluta di termini posti a pena di decadenza.

Il presente scritto è dedicato alla memoria del collega Cesare Zafarana, vero maestro che mi introdusse all'ardua materia della fiscalità delle procedure concorsuali.