Il privilegio dell'IVA di rivalsa nel concordato preventivo: casistica operativa per l'attestazione

Il quadro normativo

Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da chi esercita attività d'impresa, arti o professioni sono soggette all'imposta sul valore aggiunto, come previsto dall'art. 1 d.P.R.

633/72.

L'imposta viene applicata dal cedente o dal prestatore di servizio, che provvede a versarla all'Erario e ad addebitarla al cessionario o committente, verso il quale pertanto viene a vantare un credito di rivalsa per tale Iva applicata e versata.

Il credito di rivalsa, ai sensi dell'art. 2758, comma 2, c.c., è assistito da privilegio sui beni che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio.

L'impianto va poi coordinato, in sede di concordato preventivo, con il principio secondo cui i creditori privilegiati devono essere pagati integralmente, fatta salva l'ipotesi di cui all'art. 160, comma 2,l. fall., ossia che “il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione indicato nella relazione giurata di un professionista…”.

In altri termini, i creditori privilegiati possono anche non essere pagati integralmente, ma nei limiti del valore di “mercato” dei beni gravati dal relativo privilegio. Dunque, se il credito privilegiato vantato è 1.000, e grava su un bene che vale 800 in base alla relazione giurata, la proposta può prevedere che il creditore riceva solo 800 in privilegio, ma non meno. In assenza di relazione giurata, il creditore dovrà ricevere 1.000 a prescindere dal valore del bene, e dall'effettivo eventuale realizzo. Per evitare valutazioni di parte, il valore di mercato deve essere individuato da un professionista indipendente, tramite relazione giurata.

Il privilegio dell'IVA di rivalsa

Il privilegio di cui all'art. 2758, comma 2, c.c. è senza dubbio qualificabile quale privilegio speciale ex art. 2746 c.c., atteso il rapporto diretto (ed esclusivo) con determinati beni, ossia i beni oggetto di cessione/di servizio. Il privilegio speciale, di per sé, ha per oggetto un bene “specificamente individuato, con esclusione pertanto delle cose determinate soltanto nel genere” (Patti, I privilegi, Milano, 2003, pag. 47).

Non va poi dimenticato che il privilegio speciale presuppone l'esistenza dei beni di riferimento in capo al debitore, quando non addirittura in capo al creditore o in relazione all'ubicazione della cosa (cd. privilegi possessuali e quasi possessuali, rispettivamente). In assenza dei beni su cui esercitare la prelazione, il creditore retrocede al rango chirografario.

Giova poi ricordare che, secondo i principi generali “il creditore privilegiato speciale non potrà mai percepire, al momento del pagamento del grado in cui è collocato, più di quanto ricavato dal bene oggetto del privilegio, concorrendo, per la parte di credito insoddisfatta, con i creditori chirografari nella ripartizione del resto dell'attivo”.

La sentenza della Cassazione n. 24970/13

In questo panorama giuridico è intervenuta la Suprema Corte che, valutando con la sentenza in esame (anche) il tema del privilegio per l'iva di rivalsa, nel richiamare la sentenza della stessa Corte n. 120641/13 ha enunciato i seguenti principi:

• è regola generale nel concordato preventivo quella dell'integrale pagamento dei creditori privilegiati;

• al concordato preventivo non si applica, in quanto non richiamato dall'art. 169 l. fall., l'art. 54 l. fall. che, in ambito di fallimento, prescrive che “i creditori garantiti da ipoteca, pegno o privilegio fanno valere il loro diritto di prelazione sul prezzo dei beni…; se non sono soddisfatti integralmente, concorrono, per quanto è ancora loro dovuto, con i creditori chirografari nelle ripartizioni del resto dell'attivo”.

Ne consegue, secondo il Giudice di legittimità, che “la mancanza nel compendio patrimoniale del debitore del bene gravato da privilegio non impedisce, a differenza che nel fallimento, l'esercizio del privilegio stesso, con la conseguenza che il credito va soddisfatto integralmente”. Ne deriva, a maggior ragione, che il credito va soddisfatto integralmente anche in ipotesi di realizzo del bene gravato da privilegio per importi inferiori al credito stesso.

Resta salva, secondo la Cassazione, la facoltà di formulare la proposta prevedendo che i creditori privilegiati non siano soddisfatti integralmente, nei limiti e con le regole previste dall'art. 160, secondo comma.

Non è questa la sede per eventuali obiezioni alla posizione enunciata (cfr. Andreani e Tubelli, Il trattamento del credito per rivalsa Iva nel concordato preventivo, in ll Fisco, 2014, 1992 e ss.; Bonivento, La Cassazione precisa le regole per l'iva di rivalsa nei concordati preventivi, in questo portale; Buffelli, Il credito di rivalsa iva nel concordato preventivo, in questo portale).

Si vuole semmai individuare la casistica più ricorrente che il professionista può trovarsi ad affrontare nel proprio incarico di attestazione, con le possibili soluzioni.

Ipotesi di attestazione

Sovvengono dall'esperienza di questi primi periodi di applicazione della norma le seguenti situazioni:

1. debiti per forniture di merci

2. debiti per acquisto di beni strumentali

3. debiti per prestazioni professionali e per prestazioni di servizi

4. debiti per forniture di beni a consumazione istantanea

5. debiti per appalti

a) Acquisti di merci

Gli acquisti di merci riconducono all'esame ed alla composizione delle rimanenze.

Ad avviso di chi scrive, filo conduttore dovrà essere quello della valutazione delle merci fungibili, rispetto a quelle infungibili, dove le merci fungibili sono quelle individuabili per numero, peso, misura e che possono essere scambiate con altre dello stesso tipo.

In presenza di merci fungibili, l'attestatore non potrà stabilire con esattezza quali siano riconducibili ad un fornitore rispetto ad un altro, cosicché dovrà pervenire alla conclusione che l'iva dei fornitori non potrà beneficiare del privilegio ex art. 2758, secondo comma, c.c., nell'impossibilità tecnica e materiale di individuare puntualmente il bene fornito, e come tale gravato da privilegio. Volendo formulare una distinzione:

• se i beni sono commercializzati in via esclusiva dal produttore, o comunque da sempre acquistati dal produttore, trattandosi di beni fungibili non potrà essere stabilito se le merci a magazzino facciano parte di forniture già pagate, ovvero di forniture recenti e non ancora pagate.

• se i beni sono commercializzati e acquistati sia dal produttore che da rivenditori, o da più produttori, a maggior ragione non si può stabilire quali dei beni fungibili a magazzino siano riferibili all'uno od all'altro fornitore, cosicché non si potrà attestare la sussistenza o meno del privilegio per l'Iva di rivalsa.

Esulano evidentemente, dagli esempi che precedono, i casi in cui i beni siano identificati da una matricola o comunque da un codice unico (come sovente avviene per esigenze di controllo di produzione e di garanzia): in tale situazione, i beni potranno essere ricondotti alle singole forniture ove emerga l'abbinamento tra i crediti impagati e i beni individuabili.

b) Forniture di beni strumentali

Di norma, le fatture di beni strumentali consentono una specifica individuazione dei beni (automezzi, impianti, strumenti informatici ecc.), cosicché l'attestatore potrà individuare con precisione i beni oggetto di forniture non pagate.

Quanto alle forniture per migliorie su beni di terzi, qualora il cespite oggetto di fornitura sia separabile dai beni di terzi potrà prospettarsi privilegio per iva di rivalsa. Diversamente, si ritiene che il bene non possa essere oggetto di esecuzione separata, e non quindi possa ricorrere l'ipotesi del privilegio.

c) Prestazioni di servizi e prestazioni artigianali

Come esplicitato dall'art. 2758 c.c., il privilegio può essere esercitato solo sul bene oggetto del servizio.

In tutti i casi in cui, pertanto, non vi sia alcun bene, ovvero il bene non sia individuabile, si potrà attestare che non ricorre alcun privilegio . Diversamente, il privilegio ricorrerà nei limiti di valore del bene.

Con alcuni esempi:

• il professionista incaricato della consulenza fiscale o legale ovvero di redigere un piano dei flussi finanziari, piuttosto che una revisione del lay-out produttivo, non avrà beni su cui poter esercitare il privilegio;

• il professionista che abbia disposto un intervento di programmazione sulla scheda di un impianto produttivo, come pure l'artigiano che abbia provveduto alla riparazione di un cespite, avrà il bene di riferimento su cui esercitare il privilegio;

• l'artigiano che abbia proceduto ad assemblare parti di prodotti oggetto di commercializzazione, ricadrà probabilmente nell'ipotesi di beni fungibili a magazzino, di impossibile specifica individuazione, con conseguente assenza di privilegio.

d) Beni a consumazione istantanea

Una riflessione specifica meritano le forniture di beni a consumazione istantanea, quali possono essere le forniture di energia elettrica, gas ecc..

È pacifico sia in dottrina che in giurisprudenza che, in queste ipotesi, il bene oggetto del credito si consuma contestualmente all'erogazione della prestazione, cosicché può escludersi il privilegio alla luce dell'avvenuta estinzione della garanzia (Cass. S.U., 20 dicembre 2001, n. 16060, e Corte Cost. 25/1984).

Peraltro, anche con riguardo a questi fornitori potrà essere opportuna una nota dell'attestatore, che elenchi i debiti correlati e richiami l'oggettiva impossibilità di individuare il bene, perché immediatamente consumati.

e) Contratti d'appalto

Anche i debiti per appalto meritano una digressione.

Il contratto di appalto, ai sensi dell'art. 1655 del codice civile, è il contratto con il quale una parte “assume….il compimento di un'opera o di un servizio”.

Quando il contratto abbia riguardato un servizio, valgono le considerazioni già espresse in precedenza in tema di sussistenza o meno del bene oggetto del servizio.

Allorché invece il contratto si sia estrinsecato quale contratto d'opera (ad esempio, la costruzione di un immobile), è quantomeno dubbio che lo stesso rientri nel privilegio di cui all'

art. 2758 del codice civile, che riguarda a termini letterali forniture di beni o servizi, e non appalti d'opera. È quindi controverso che si possa applicare a tali crediti il privilegio in esame.

Si potrebbe ovviare, in sede di proposta, indicando prudenzialmente l'iva in privilegio, con riserva di effettiva verifica della ricorrenza del privilegio; l'attestatore, dal canto proprio, potrà limitarsi ad indicare la sussistenza o meno nel patrimonio sociale dei beni oggetto d'appalto, e il loro valore di mercato.

Conclusioni

Il panorama operativo non è certo né semplice né confortante, ed è tale da incidere notevolmente sulla portata delle proposte concordatarie. Si assiste, sovente, ad un riconoscimento prudenziale dell'IVA complessiva in via privilegiata, laddove l'individuazione o meno dei beni gravati da privilegio sia particolarmente problematica.

Non mancano inoltre problemi non semplici di natura giuridica, quali quelli legati all'assenza dei beni, od alla corretta individuazione dei beni fungibili e consumabili, e perplessità quanto all'impostazione generale tenuto conto che, in assenza di attestazione, in sede concordataria i creditori con privilegio speciale possono ricevere soddisfazione più ampia che nel caso di esecuzione individuale o fallimento, laddove il credito sia maggiore del ricavato/valore del bene.

Potrebbe valutarsi una soluzione di equità sostanziale, quale quella di dividere i creditori chirografari in due classi, quelli con iva in privilegio, cui offrire una percentuale più modesta sulle spettanze chirografarie, e quelli con iva in chirografo, per i quali la percentuale delle spettanze chirografarie potrà essere più rilevante.

Il tutto, peraltro, ponderando attentamente le difficoltà di creare classi omogenee, e i rischi in termini di votazioni (laddove, con due sole classi, il voto negativo di una di queste porta al rigetto della proposta concordataria).