L’aggio di riscossione non è dovuto se la cartella di pagamento viene notificata dopo l’apertura della procedura concorsuale

Un recente decreto del

Tribunale di Padova del 3 aprile 2014

, intervenuto nell'ambito di una procedura di concordato preventivo di una società attiva nel settore dell'importazione e commercializzazione di frutta, affronta, tra l'altro, un tema spinoso, raramente posto all'attenzione della giurisprudenza.

Invero il Tribunale patavino, sulla scorta del principio della cristallizzazione della situazione patrimoniale del debitore, comune a tutte le procedure concorsuali, stabilisce che quando l'agente della riscossione proponga domanda di ammissione al passivo fallimentare di crediti iscritti a ruolo in epoca successiva all'apertura della procedura, il credito insinuato al passivo, a titolo di aggio, non può essere ammesso al passivo del fallimento. Inoltre, l'agente della riscossione non può far valere un credito in misura superiore a quanto indicato nel ruolo.

Il presente intervento, prendendo spunto dal suddetto decreto del Tribunale di Padova, intende offrire al lettore una breve riflessione sulla debenza dell'aggio nell'ambito delle procedure concorsuali. Così, dopo una breve panoramica sul sistema di riscossione nel nostro ordinamento e sulla natura del relativo credito del Concessionario, si analizzerà l'eventuale insorgenza del credito per aggio, sia in ambito fallimentare che concordatario.

Come noto, la riscossione, nell'attuale contesto normativo, è l'attività di esazione del tributo esplicata dagli agenti della riscossione (oggi Equitalia S.p.a.) per conto dell'Agenzia delle Entrate (si rimanda, anche per gli ampi richiami che si faranno nel seguito del paragrafo, alla Relazione della Corte dei Conti dal titolo “La Riscossione delle Entrate pubbliche”, Relazione della Corte dei Conti - Sezione centrale di controllo sulla gestione delle amministrazioni dello Stato primo collegio - allegati del 16 2007 G).

La riscossione può essere:

1. spontanea

   , allorquando il contribuente versi spontaneamente quanto dovuto all'Amministrazione pubblica;

2. coattiva

   , quando consegue ad atti propri dell'amministrazione (tipico atto della potestà impositiva dell'Amministrazione Finanziaria è il “ruolo”, a cui fa seguito la cartella esattoriale).

Prima della riforma del 1999, esisteva un sistema remunerativo dei concessionari svincolato da criteri di efficienza, caratterizzato dall'eccessiva onerosità delle riscossioni a mezzo ruolo, appesantite dall'obbligo del c.d. “non riscosso per riscosso”, che aveva reso necessaria un'azione riformatrice del sistema esattivo; con i

decreti legislativi n. 37 del 22 febbraio 1999

,

n. 46

del

26 febbraio 1999

e

n. 112

del

13 aprile 1999

sono stati presi provvedimenti per rendere più efficace ed efficiente l'attività dei concessionari, tra i quali, oltre all'eliminazione dell'obbligo del “non riscosso per riscosso”, l'introduzione di un sistema di compensi collegati alle somme iscritte a ruolo effettivamente riscosse, nonché alla tempestività ed ai costi di riscossione.

Tuttavia, né la riforma del 1999, né le successive leggi n. 178 e n. 265 del 2002, hanno risposto alle aspettative di incremento dei volumi degli incassi a ruolo, soprattutto perché le aziende concessionarie avevano una gestione del servizio diretta a trarre massimi profitti con minimi costi e condotta entro un rapporto che aveva generato situazioni di monopolio a favore degli istituti di credito.

Con il

decreto legge n. 203/2005

(conv. con modificazioni

L. n. 248/2005

) si è quindi intervenuti nuovamente a riformare il sistema di gestione delle entrate, eliminando il sistema di riscossione esercitato da soggetti privati, che agivano in regime di concessione, ed istituendo una società per azioni di proprietà pubblica, denominata “Riscossione S.p.a.”, costituita dall'Agenzia delle Entrate e dall'INPS.

La Riscossione S.p.a. (ora Equitalia S.p.a.), dal 1° ottobre 2006 effettua l'attività di riscossione mediante ruolo, in base alla disciplina contenuta nel

d.P.R. 602/73

, nonché l'attività di cui all'

art. 4 del D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 237

.

In correlazione all'evoluzione del sistema di riscossione sopra sintetizzato, anche la determinazione e la composizione dei compensi per l'attività di riscossione ha subito, negli anni, un'evoluzione.

A seguito dell'entrata in vigore della riforma, costituita dai tre decreti legislativi del 1999, il modello di remunerazione degli agenti della riscossione è stato totalmente riformulato.

In particolare, l'art. 17 del D.Lgs. 112/99

ha stabilito che l'attività dei concessionari viene remunerata con un aggio che l'agente della riscossione trattiene all'atto del riversamento all'ente impositore delle somme riscosse.

Attualmente

, ai sensi del citato art. 17, primo comma, come modificato dal

D.L. 185/2008

, nel caso di riscossione spontanea, a

gli agenti della riscossione spetta una remunerazione

per l'attività da essi svolta - pari all'8

per cento

delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora - a carico del debitore in tutto o in parte, secondo la tempestività del pagamento e il

rimborso

delle

spese sostenute

per le procedure esecutive poste in essere.

In dettaglio, in base alla disciplina attualmente in vigore, l'aggio corrisposto dal contribuente:

• è pari al 3,65% delle somme iscritte a ruolo mentre la restante parte è a carico dell'ente creditore, se il pagamento da parte del debitore interviene entro il sessantesimo giorno dalla notifica della cartella di pagamento; diversamente, il debitore è interamente inciso dell'aggio nella misura del 8% delle somme iscritte a ruolo;

• nel caso di iscrizione a ruolo non derivante da inadempimento, l'aggio è a carico dell'ente creditore, se il pagamento avviene entro il sessantesimo giorno dalla data di notifica della cartella. In caso contrario è a carico del debitore;

• limitatamente alla riscossione spontanea a mezzo ruolo, l'aggio spetta agli agenti della riscossione nella percentuale stabilita dal decreto del 4 agosto 2000 del Ministro delle finanze.

Il

D.L. n. 201 del 2011

ha riformato nuovamente il sistema della remunerazione

della riscossione, disponendo l'attribuzione agli agenti della riscossione di un rimborso dei costi fissi di Equitalia S.p.a. risultanti dal bilancio certificato (art. 10, comma 13-quater), “cioè di quei costi che tale struttura sopporta per il sol fatto di esistere e funzionare in modo efficiente” (G

.

Ingrao

, R.

Lupi, La remunerazione del servizio di riscossione dei tributi tra aggio e fiscalità generale, in Dialoghi tributari, 5/2012, 564).

L'

art. 17, primo comma del D.Lgs. n. 112 del 13 aprile 1999

, come modificato dal

D.L. 201/2011

, dispone che: “al fine di assicurare il funzionamento del servizio nazionale della riscossione, … gli agenti della riscossione hanno diritto al rimborso dei costi fissi risultanti dal bilancio certificato”.

I “costi fissi” o “aggio di riscossione” sono le somme dovute agli agenti della riscossione per lo svolgimento della loro attività, che saranno quantificati da un decreto ministeriale di prossima emanazione, che dovrà tener conto di elementi di fatto come l'andamento della riscossione, ma anche di indicatori di produttività ed efficienza dell'agente della riscossione.

Nel nuovo sistema, il rimborso è a carico del debitore

nella misura del

cinquantuno per cento,

nel caso di

pagamento tempestivo,

rimanendo a carico dell'ente creditore la parte rimanente; in caso di pa

gamenti tardivi

il rimborso è

interamente

a carico del

contribuente.

L'evoluzione normativa in materia di riscossione ha modificato la natura, i presupposti nonché il quantum dell'aggio dovuto al soggetto preposto all'esazione del tributo, sollevando in alcuni casi dubbi di costituzionalità della disciplina del compenso/aggio di riscossione (Cannizzaro, Alla Consulta la questione di legittimità costituzionale dell' “aggio” di riscossione, in Corr. Trib., 16/2013,

1283).

In merito alla natura della remunerazione spettante all'agente della riscossione sono intervenute due importanti pronunce che ne hanno affermato la natura “retributiva”, in relazione ad un servizio di riscossione:

• la

  Corte Costituzionale, con la sentenza n. 480 del 22-30 dicembre 1993

  , ha ritenuto che il compenso per aggio sia legittimo se: i) ancorato ad un inadempimento del contribuente; ii) non si discosti di molto dal costo effettivo della procedura di esazione;

• il Consiglio di Stato, con la decisione n. 272/2008, ha affermato che, con la determinazione del compenso spettante ai concessionari della riscossione, è stato “contemperato l'interesse pubblico al corretto ed adeguato funzionamento del servizio di riscossione con quello privato dei concessionari ad ottenere il giusto compenso per il servizio espletato”.

Dunque, se l'aggio poteva essere inteso come una controprestazione economica (un compenso) per l'attività esplicata dall'esattore a beneficio dell'amministrazione finanziaria, la quale “forma il contenuto di un'obbligazione che deriva direttamente dalla legge”, ci si chiede in dottrina se la natura dell'aggio sia ancora la stessa nel sistema attuale, dove la riscossione non è più affidata a soggetti privati ma è svolta dall'Agenzia delle Entrate per il tramite di Equitalia S.p.a

.; quindi il servizio è svolto “in house” dall'Agenzia delle Entrate per il tramite di una società controllata (Equitalia).

In questo contesto si comprende la revisione del sistema di riscossione, culminata nella sostituzione integrale dell'

art 17 del D.Lgs. n. 112 del 1999

ad opera dell'

art. 10, comma 13-

quater

, del D.L. n. 201/2011

: il fatto che al termine “aggio” sia stato preferito il termine “rimborso”, rafforza la natura dell'aggio da intendere non più come remunerazione di un servizio, ma piuttosto come ristoro dei costi sopportati dall'agente.

Ulteriore conferma alla natura di rimborso dell'aggio, piuttosto che di remunerazione, lo si riscontra nell'intero corpo dell'art. 17, laddove si parla spesso di “rimborso di specifici oneri” (comma 6), “tipologie di spese oggetto di rimborso” e “rimborso di spese (comma 6.1, lett. a) e b)), nonché “spese di notifica” (comma 7-ter).

Ancor più esplicito, in questa direzione, il comma 7, laddove si prevede che, in caso di delega di riscossione, i compensi corrisposti dall'ente creditore al delegante, sono ripartiti in via convenzionale fra il delegante ed il delegato.

Una diversa lettura della nuova disciplina, potrebbe far concludere che –in un auspicabile mutato quadro di rapporti fisco-contribuente, volti ad un progressivo riequilibrio a favore del contribuente - l'attività di esazione non debba essere un ulteriore modo per lo Stato di arricchirsi per il tramite di un'attività vista con sempre maggiore disapprovazione da parte dei cittadini (specie nell'attuale contesto di grave crisi economica), ma debba limitarsi al mero rimborso delle spese sostenute, come accade in una normale procedura esecutiva che si svolge tra privati.

Dal 2013, in considerazione del trasferimento allo Stato del sistema di affidamento in concessione del servizio nazionale della riscossione attraverso società a partecipazione pubblica, l'aggio non è più calcolato in percentuale sulla massa dei tributi, ma diventa uno strumento di refusione di costi effettivamente sostenuti per l'espletamento dell'attività di riscossione, disponendo l'attuale formulazione dell'

art. 17 del D.Lgs. 112/1999

che «gli agenti della riscossione hanno diritto al rimborso dei costi fissi risultanti dal bilancio certificato da determinare annualmente, in misura percentuale delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora, con decreto non regolamentare del Ministro dell'economia e delle finanze, che tenga conto dei carichi annui affidati, dell'andamento delle riscossioni coattive e del processo di ottimizzazione, efficientamento e riduzione dei costi del gruppo Equitalia Spa».

Ad oggi, quindi, all'agente della riscossione spetta una remunerazione intesa come refusione di costi effettivamente sostenuti per l'espletamento dell'attività di riscossione.

La differenza rispetto alla precedente formulazione dell'art 17, ancora vigente, risiede nella misura dell'aggio che, pur continuando ad essere determinato in misura percentuale delle somme iscritte a ruolo riscosse, non sarà più svincolato dai costi effettivamente sostenuti per la procedura di riscossione.

Nel delineato contesto la giurisprudenza di merito, in alcune recenti sentenze (C.T.P. Veneto, Treviso 25 settembre 2012, n. 84), ha ritenuto che la natura retributiva dell'aggio (inteso quale “refusione di costi”), imporrebbe addirittura all'agente della riscossione di fornire la prova dell'attività svolta per la quale viene richiesto il rimborso in cartella esattoriale.

Dopo la breve analisi sul sistema di riscossione e sulla natura del credito per aggio, v'è da chiedersi ora quale sia il trattamento dell'aggio nell'ambito delle procedure concorsuali ed in particolare, i) da un lato, se sia da riconoscere il credito per aggio nel caso di riscossione iniziata dopo l'apertura della procedura concorsuale, ii) dall'altro lato, se, ammesso al passivo, con quale grado vada riconosciuto il credito per aggio.

La pronunzia del Tribunale patavino del 3.4.14 ha affrontato proprio la fattispecie rubricata, ossia l'esecuzione iniziata dopo l'apertura della procedura di riscossione, ed ha evidenziato che “è stato recentemente affermato in giurisprudenza il principio secondo cui 'l'aggio per la riscossione e la eventuale esecuzione esattoriale può rivestire carattere concorsuale solo se la corrispondente attività venga intrapresa e svolta dal concessionario, sia pure solo la notifica della cartella di pagamento, prima della dichiarazione di fallimento del contribuente, mentre una siffatta natura va esclusa laddove una tale attività abbia avuto inizio dopo la predetta dichiarazione, atteso che, per il principio di cristallizzazione del passivo, i diritti di credito i cui elementi costitutivi non siano integralmente realizzati anteriormente ad essa sono estranei e non opponibili alla procedura concorsuale' (

Cass. n. 6646/13

)”.

Atteso che l'arresto giurisprudenziale richiamato si riferiva ad un caso di fallimento, il Tribunale patavino ha precisato altresì che tale principio trova applicazione anche nell'ambito del concordato preventivo “in considerazione degli effetti protettivi collegati alla pubblicazione del ricorso

ex art. 168 L.F.

in base al quale “i creditori per titolo o causa anteriori non possono, sotto pena di nullità, iniziare o proseguire azioni esecutive sul patrimonio del debitore”.

Invero, ancora più in dettaglio, la sentenza della Corte di cassazione richiamata dal Collegio patavino ha affermato che “il presupposto dell'aggio non è la violazione posta in essere dal contribuente, essendo questo il presupposto del credito tributario -, bensì lo svolgimento di un'attività di esazione di detto credito da parte dell'agente della riscossione”.

Ergo, se l'attività di esazione viene iniziata dopo l'apertura delle procedure concorsuali, l'aggio di riscossione non è dovuto

.

In tal caso, infatti, l'aggio non riveste natura concorsuale, in virtù del principio generale della cristallizzazione operata dalla dichiarazione di fallimento sulla situazione del passivo dell'imprenditore, secondo cui i diritti i cui elementi costitutivi non si siano integralmente realizzati anteriormente alla detta dichiarazione – essendo crediti non ancora sorti - sono estranei alla procedura concorsuale ed ad essa inopponibili.

Va detto che, sul punto, anche la giurisprudenza di merito sembra oramai consolidarsi, seguendo il principio che “il credito insinuato al passivo a titolo di aggio non può essere ammesso in quanto è volto a remunerare un'attività che non è di riscossione in senso stretto e che, comunque, è avvenuta dopo l'apertura del fallimento e, come tale, in ragione della sua genesi posteriore all'apertura del concorso, rende il credito privo del requisito della concorsualità”, cfr.

Trib. Cagliari del 22 novembre 2012

;

Trib. Milano, II Sez. Civ., 20 gennaio 2009

;

Trib. Palermo Sent. 29 maggio 2013

). E ancora: “il diritto al compenso può ritenersi concorsuale, e quindi astrattamente ammissibile al passivo fallimentare, soltanto se maturato in epoca anteriore all'apertura della procedura concorsuale, attraverso cioè la notifica della cartella al debitore poi fallito, e sempre che il debitore abbia potuto usufruire dell'intero periodo (gg. 60) per eseguire il pagamento, prima della dichiarazione di fallimento” (Trib. Trani 11 giugno 2009

).

A ulteriore commento della fattispecie (riscossione iniziata dopo la procedura) si osserva che il debito tributario è altra cosa rispetto all'aggio, tanto che con un'immagine eloquente la Suprema Corte, nella sentenza citata dai giudici patavini, precisa che “poiché dunque il curatore fallimentare non può effettuare il detto pagamento nei termini previsti dal citato D.Lgs. [n.112/99, art. 17], se ne deduce che non può comunque farsi carico alla procedura del pagamento della percentuale dell'aggio risultando questo a carico dell'amministrazione finanziaria”.

Sembra quasi di poter assimilare il caso dell'aggio richiesto dopo l'apertura della procedura

ad un'ipotesi di oggettiva (quantomeno temporanea) impossibilità di adempiere per il soggetto sottoposto a procedura fallimentare/concorsuale, sì che non vi è ragione di addebitare a quest'ultimo i costi di una procedura che può solo subire.

È poi importante capire se l'attività di riscossione sia legata alla formazione ed alla susseguente notifica della cartella, o se – invece - possa anche iniziare con il mero ruolo. E pare si possa dare risposta affermativa, dato che il ruolo contiene già in sé tutti gli elementi necessari ad identificare la pretesa erariale, e come tale ad identificare pienamente il debito del soggetto passivo nei confronti dell'Erario.

A tal proposito è importante la precisazione contenuta in una recente sentenza della Corte di cassazione (n. 6126 del 17 marzo 2014), laddove è detto che “l'ammissione al passivo dei crediti tributari è richiesta dalle società concessionarie per la riscossione, come stabilito dall'

art. 87, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

, nel testo introdotto dal

d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46

, sulla base del semplice ruolo, senza che occorra, in difetto di espressa previsione normativa, anche la previa notifica della cartella esattoriale, salva la necessità, in presenza di contestazioni del curatore, dell'ammissione con riserva, da sciogliere poi ai sensi dell'

art. 88, secondo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973

, allorché sia stata definita la sorte dell'impugnazione esperibile davanti al giudice tributario”.

Tuttavia, è necessario evidenziarlo, la mera formazione del ruolo (così come

l'avvenuta trasmissione del ruolo all'esattore) non è affatto condizione sufficiente per l'ammissibilità del credito, occorrendo comunque la formulazione della domanda alla procedura (

Trib. Milano 20 gennaio 2010

).

Il quesito sulla natura (chirografaria o privilegiata) del credito per aggio deriva - secondo alcuni - dal fatto che - affiancando il tributo principale nella cartella esattoriale - dovrebbe seguire il privilegio vantato dal tributo principale, secondo il principio “accessorium sequitur principale”; così come - secondo altri - dal fatto che all'aggio si applicherebbe l'

art. 2749 c.c.

, che stabilisce l'estensione del privilegio a quelle spese relative all'intervento nel processo esecutivo. Seguendo l'una o l'altra strada, quindi, l'aggio avrebbe natura privilegiata (App. Milano, 22 gennaio 2008).

Tale opinione, invero, non è condivisa dagli scriventi. Nonostante l'aggio sia calcolato in percentuale sui tributi iscritti a ruolo – circostanza che potrebbe far ritenere di poterlo assimilare agli interessi o alle sanzioni (e, quindi, ritenerlo una componente accessoria del credito fiscale) - la sua natura è diversa dal tributo per il quale l'esattore procede, essendo – come visto - l'aggio uno strumento di refusione di costi effettivamente sostenuti per l'espletamento dell'attività di riscossione (

Cass. n. 6646/13

). Pertanto, qualora la cartella di pagamento sia notificata prima dell'apertura della procedura, il credito per aggio avrebbe natura chirografaria.

La (poca) giurisprudenza che si è pronunciata su tale tema (prima della novella della disciplina sull'aggio), per lo più sembra dello stesso avviso: “correttamente è stata, poi, richiesta la collocazione chirografaria del compenso per la riscossione spettante al Concessionario. Il compenso, infatti, non gode della stessa natura del tributo e non fa parte della obbligazione tributaria” (principio espresso dal Tribunale di Cassino in più pronunzie, datate 1.4.2011, 10.10.2011, 31.3.2011, 2.3.2010, 28.1.2010

). E ancora: “il principio accessorium sequitur principale che potrebbe essere invocato per fondare l'estensione automatica del privilegio riconosciuto al tributo, non rappresenta in realtà una regola in senso proprio, operante in tutti i casi in cui non sia prevista un'espressa deroga, potendo invece essere inteso solo come espressione indicativa della disciplina prevalente”, in quanto “il legislatore ha infatti dettato specifiche disposizioni per individuare i casi e i limiti dell'estensione del privilegio sia con riferimento agli interessi sia con riferimento alle spese, mentre se operasse il principio accessorium sequitur principale si sarebbe limitato ad indicare i casi di esenzione”, infine “non pare dubbio che l'aggio previsto a favore dell'esattore dall'

art. 17, comma 3°, d.lgs. 13.4.1999 n. 112

, riguardando la generale attività di riscossione e non l'intervento delle procedure esecutive oggetto della disposizione di cui al 6° comma, non si estenda il privilegio non rientrando esso nella previsione dell'

art. 2749 c.c.

” (Trib. Milano 15 luglio 2008; dello stesso tenore anche

Trib. Milano

20 gennaio 2009

).

A tal proposito, è necessario ribadire la distinzione tra l'aggio di riscossione di cui all'

art. 17, primo comma

del D.Lgs. 112/99

e i rimborsi spese relativi alle procedure esecutive, di cui all'art. 17, sesto comma, poi specificatamente individuate con D.M. 21.11.2000, che intervengono nel processo di riscossione solo ed eventualmente laddove l'attività di esazione cui al primo comma sia risultata infruttuosa (non avendo il contribuente, a seguito della notifica della cartella, pagato il proprio debito) (circolare del Trib. Milano del 20.1.2010).

La posizione assunta dai giudici patavini è conforme a questo orientamento (peraltro proprio della Corte di Cassazione, sent. n. 6646/139, secondo cui il credito per l'aggio non riveste carattere di prededucibilità, essendo necessario ai fini del riconoscimento di questa il collegamento occasionale o funzionale con la procedura concorsuale, costituito dal nesso tra l'insorgere del credito e gli scopi della procedura, si veda anche

Cass. 5.3.2012, n. 3402

).

L'evoluzione del sistema di riscossione ha portato ad identificare sempre più l'aggio sulla riscossione come rimborso delle spese sostenute per il recupero coattivo del credito erariale, scollegato dalla natura di remunerazione del servizio di riscossione, e quindi qualificandolo in modo autonomo dal tributo cui l'attività di riscossione si riferisce (e rispetto al quale non si pone come accessorio).

Il decreto del

Tribunale di Padova del 3.4.14

in commento ha fornito indicazioni molto interessanti agli operatori coinvolti nelle procedure concorsuali in ordine all'ammissione dei debiti verso Equitalia: i) il debito tributario, che sorge nel momento di violazione della norma da parte del contribuente, può essere ammesso alla procedura concorsuale sulla base del solo ruolo; ii) il debito per aggio è opponibile alla procedura concorsuale solo se l'attività di esazione del tributo, ad opera dell'agente della riscossione, è iniziata prima dell'apertura della procedura stessa, anche solo con la notifica della cartella di pagamento; se, invece, è iniziata dopo, l'aggio non è dovuto; iii) quando ammesso, il credito per aggio, riguardando il rimborso per l'attività di riscossione (di cui all'

art. 17, primo comma, D.Lgs. 112/1999

) dovrebbe essere riconosciuto in chirografo, non applicandosi l'

art. 2749 c.c.

, che attiene esclusivamente agli interessi e alle spese di intervento nel processo esecutivo; viceversa, se sono state poste in essere procedure esecutive, le relative spese e diritti (di cui all'

art 17, sesto comma, D.Lgs. 112/1999

) godono del medesimo privilegio del tributo cui si riferiscono.