Problematiche fiscali relative alla chiusura della procedura di fallimento

Come noto, il D.L. 27 giugno 2015 n. 83, convertito nella Legge 6 agosto 2015 n. 132, ha modificato l'art. 118 della Legge Fallimentare prevedendo la possibilità che la chiusura della procedura di fallimento (nel caso in cui, a norma dell'art. 118, comma 1, n. 3, sia stato effettuato il riparto finale dell'attivo) sia consentita anche nel caso in cui restino pendenti giudizi rispetto ai quali il curatore mantiene la legittimazione processuale, anche nei successivi stati e gradi del giudizio, ai sensi dell'art. 43 l. fall.

Delicate questioni attengono al rapporto tra le suddette modifiche dell'art. 118 della l. fall. e gli adempimenti di natura fiscale relativi alla chiusura della procedura fallimentare sia in tema di imposte indirette (IVA) che in tema di imposte dirette (IRES e IRAP).

Si prenda in esame il caso di una procedura fallimentare per la quale ricorrono i presupposti del novellato art. 118, comma 2, l. fall. e per la quale, di conseguenza, effettuato il riparto finale, il curatore abbia proposto istanza per la chiusura della procedura segnalando, ad esempio, l'esistenza di una causa attiva, foriera di produrre, in caso di esito positivo, ulteriore attivo da distribuire ai creditori dopo aver corrisposto il compenso al legale e al curatore per l'ulteriore attività svolta dopo la chiusura della procedura fallimentare.

L'art. 35, comma 4, d.P.R. 633/1972 prevede che in caso di cessazione dell'attività il curatore debba effettuare la denuncia di cessazione dell'attività entro 30 giorni dalla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell'azienda. Nella prassi, con una sorta di automatismo, il curatore trasmette telematicamente la dichiarazione di cessazione dell'attività (e quindi della partita IVA) entro 30 giorni dal decreto di chiusura della procedura fallimentare.

Ma c'è di più. Nell'ipotesi in cui la procedura abbia maturato un credito IVA (ipotesi assai ricorrente) l'unica modalità prevista dal legislatore per richiedere l'integrale rimborso dell'imposta è correlata alla dichiarata cessazione dell'attività d'impresa e quindi alla “chiusura” della partita IVA. Dopo aver fatto ciò e, quindi, sovente ben prima della chiusura della procedura fallimentare, il curatore può richiedere l'integrale rimborso dell'IVA alla prima scadenza per l'invio della dichiarazione IVA annuale, con la causale, appunto, “per cessazione attività”.

La possibilità che, in caso di credito IVA, la cessazione dell'attività possa non coincidere con la chiusura della procedura fallimentare è stata sancita anche dall'Amministrazione Finanziaria, con la Circ. Min. 28 gennaio 1992 n. 3. La fattispecie presa in esame riguardava, infatti, la situazione di stallo che si viene a creare quando, terminata la liquidazione dell'attivo, la procedura registra un credito IVA. Da un lato, infatti, l'art. 30 del d.P.R. n. 633/1972 prevede la possibilità di chiedere il rimborso del credito IVA in caso di cessazione dell'attività (ovvero chiusura della partita IVA); dall'altro lato, i curatori non possono chiudere la procedura fallimentare finché non ottengono il rimborso dell'eventuale credito IVA.

La citata Circolare Ministeriale, richiamando l'art. 35, comma 4, d.P.R. n. 633/1972 secondo cui “in caso di cessazione dell'attività il termine di presentazione della dichiarazione di cui al comma 3 (ovvero la dichiarazione di cessazione della partita IVA) decorre dalla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell'azienda”, ritiene “che i curatori fallimentari e i commissari liquidatori, al fine di richiedere il rimborso dell'eventuale credito d'imposta, possano presentare la dichiarazione di cessazione di attività anche anteriormente alla chiusura della procedura concorsuale, sempreché, beninteso, risultino ultimate tutte le operazioni connesse con l'attività dell'impresa. In sostanza, la dichiarazione di cessazione può essere presentata allorquando siano ultimate le operazioni rilevanti agli effetti dell'IVA. Anche se rimangono in essere eventuali rapporti creditori o debitori”.

Ora, nel caso in cui ai fini IVA si dichiari la cessazione dell'attività prima o contestualmente alla chiusura della procedura fallimentare, se ricorrono gli estremi per la “continuazione” dell'attività fallimentare in pendenza di giudizi ai sensi dell'art. 118, comma 2, l. fall. emergono rilevanti problematiche di natura fiscale. Infatti, la procedura fallimentare, cessando l'attività, non è più titolare di partita IVA e, di conseguenza, il curatore non ha modo di operare in ambito IVA. Di conseguenza se, come è certo che accada, successivamente alla chiusura della procedura ed alla cessazione dell'attività ai fini IVA, alla procedura fallimentare fossero indirizzate fatture per l'attività svolta, ad esempio, dal legale della procedura o dallo stesso curatore per l'attività esercitata fino alla definizione del giudizio pendente, tali documenti sarebbero emessi nei confronti di un soggetto (la procedura) non titolare di partita IVA e quindi equiparato, in sostanza, ad un consumatore finale (che è il vero soggetto inciso dell'imposta). Il curatore dovrebbe pagare l'IVA addebitata dai fornitori senza alcuna possibilità di portarla in detrazione o di chiederne il rimborso. L'IVA diventerebbe quindi un'imposta pagata dai creditori ovvero dalla massa fallimentare che vedrebbe ridotto del 22% (ovvero dell'aliquota IVA vigente per le normali operazioni delle prestazioni di servizi) la somma destinata al riparto (finale).

Il curatore (e con esso il Giudice delegato) si troverebbe così nella difficile situazione di scegliere da un lato la cessazione dell'attività (prima o contestualmente alla chiusura della procedura) al fine di ottenere il più rapidamente possibile il rimborso dell'IVA a credito e, dall'altra, così facendo, a rinunciare al rimborso dell'IVA esposta nelle fatture ricevute post chiusura della procedura fallimentare ex art. 118, comma 2, l. fall.

Per quanto riguarda le problematiche relative agli adempimenti dichiarativi in materia di IVA, IRAP e IRES o IRE, correlati alla cessazione dell'attività, non si ravvisano particolari problematiche dal momento che le operazioni successive alla chiusura della procedura non hanno rilievo fiscale.

In alternativa alla soluzione in precedenza ipotizzata, il curatore dovrebbe dichiarare la cessazione dell'attività soltanto alla conclusione delle cause relative ai giudizi pendenti nel presupposto che le operazioni di liquidazione dell'azienda devono considerarsi terminate soltanto a tale ultima scadenza (art. 35, comma 4, d.P.R. 633/1972).

In tal modo, una volta conclusi o estinti i giudizi pendenti, dopo aver regolarmente registrato i documenti rilevanti ai fini fiscali e dopo aver riscosso l'eventuale credito IVA il Curatore procederà a comunicare la cessazione dell'attività.

Si segnalano al riguardo le seguenti rilevanti problematiche.

In primo luogo, l'art. 118, comma 2, l. fall. prevede che il curatore, rispetto ai giudizi pendenti alla chiusura della procedura fallimentare “può mantenere la legittimazione processuale, anche nei successivi stati e gradi del giudizio, ai sensi dell'art. 43”. Poiché non è stata introdotta alcuna analoga norma in materia tributaria, non sembra possibile che il curatore conservi la legittimità ad agire fiscalmente anche dopo la chiusura della procedura fallimentare. A che titolo, ad esempio, il curatore procederà agli adempimenti contabili e fiscali ivi compresi la richiesta di rimborso IVA, la compilazione e l'invio delle dichiarazioni annuali IVA e, successivamente delle dichiarazioni finali IRES o IRAP?

In secondo luogo, fermi i rilievi in precedenza menzionati, i tempi di richiesta e di rimborso del credito IVA della procedura, essendo correlati alla cessazione dell'attività, si allungherebbero ben oltre la conclusione dei giudizi pendenti con il paradossale risultato che il soddisfacimento ultimo dei creditori, ovvero il riparto finale di quanto ricavato dai giudizi pendenti e dal rimborso del credito IVA, avverrebbe molti anni dopo la chiusura della procedura fallimentare. In relazione ai tempi lunghi del rimborso IVA per cessazione di attività, si potrebbe ovviare richiedendo nel corso della procedura il rimborso sulla base del disposto dell'art. 30, comma 4, d.P.R. n. 633/1972 per cui, se nelle ultime tre dichiarazioni IVA la fallita è a credito, il curatore può richiedere nella dichiarazione IVA del terzo anno il rimborso per un importo non superiore al minore dei crediti IVA delle ultime tre dichiarazioni. Il residuo credito IVA dovrebbe essere richiesto a rimborso dopo la cessazione dell'attività e, se di importo non rilevante il curatore, previo parere favorevole del comitato dei creditori, potrebbe presentare istanza di rinuncia ai sensi dell'art. 35 l. fall.

In attesa di un intervento del legislatore tributario, le problematiche di natura fiscale sono tali da aver reso fino ad oggi inoperante, nella maggior parte dei casi, il novellato disposto dell'art. 118, comma 2, l. fall.

E' altresì auspicabile un intervento del legislatore, per rendere più celeri le chiusure delle procedure fallimentari, per rendere più veloci il rimborso del credito IVA in caso di cessazione dell'attività atteso che, come noto, tali tempi sono molto più lunghi rispetto a quelli del rimborso del credito IVA richiesto ai sensi dell'art. 30, comma 4, d.P.R. n. 633/1972.