Legge di bilancio 2017: le novità per le procedure concorsuali e preconcorsuali

In data 21/12/2016 è stata promulgata sul supplemento ordinario n. 57 alla Gazzetta Ufficiale n. 297 la legge di Bilancio 2017 recante il “Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2017 e bilancio pluriennale per il triennio 2017-2019” (L. 232/2016). La legge, licenziata senza alcuna modifica dal Senato nel testo già approvato dalla Camera dei Deputati, evidenzia interventi di rilievo che incidono anche sulle procedure concorsuali e preconcorsuali.

Nello specifico, l'art. 1, commi 81, 567, 549 e 32 della L. 232/2016 interviene (I) sull'istituto della transazione fiscale previsto dall'art. 182-ter R.D. 267/42; (II) sull'art. 26 DPR 633/72 in materia di note di variazione I.V.A.; (III) sull'art. 88, comma 4-ter, TUIR in tema di sopravvenienze attive; prevedendo infine, (IV) con il co. 32, l'estensione temporale delle previsioni contenute nell'art. 16 del DL 18/2016 riguardanti le agevolazioni sulle imposte indirette nell'ambito delle vendite giudiziarie.

La Legge di Bilancio 2017 riscrive integralmente l'art. 182-ter l.fall. che, titolato nella versione previgente “Transazione fiscale”, assume nella formulazione post L. 232/2016 il nuovo titolo “Trattamento dei crediti tributari e contributivi”.

L'istituto della transazione fiscale dell'art. 182-ter l.fall., prima dell'intervento di cui alla L. 232/2016, prevedeva, per la procedura concorsuale di concordato preventivo e di accordo di ristrutturazione dei debiti, che l'imprenditore in crisi potesse concludere un accordo con l'amministrazione finanziaria e con gli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie per il pagamento parziale e/o dilazionato dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori, di contributi amministrati degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, delle ritenute operate e non versate ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell'Unione Europea. Il debito per IVA, e per ritenute operate e non versate, era passibile di sola dilazione essendone normativamente escluso il pagamento parziale.

Sin dalla sua introduzione, l'istituto della transazione fiscale è stato scarsamente utilizzato anche a causa dell'indeterminatezza dovuta al mancato coordinamento dello strumento con la disciplina generale del concordato preventivo. Ci si interrogava difatti sulla portata dell'art. 182-ter l.fall. alla luce delle previsioni contenute nell'art. 160, comma 2, l.fall. che consentono al debitore, nell'ambito della procedura di concordato preventivo, di proporre un pagamento parziale anche ai creditori muniti di privilegio purché la percentuale di soddisfazione offerta non fosse inferiore a quella realizzabile, in virtù della collocazione preferenziale, dal realizzo del bene sul quale insiste il privilegio; in tale contesto il dubbio concerneva la valenza o meno del principio dell'infalcidiabilità dell'IVA e delle ritenute fiscali contenuto al co.1 dell'art. 182-ter l.fall. con riferimento alle previsioni di cui all'art. 160, co. 2, l.fall.. Altro interrogativo riguardava poi l'obbligatorietà o meno per il debitore di attivare l'istituto della transazione fiscale qualora si fosse previsto un pagamento parziale/dilazionato dei crediti erariali e contributivi. Sul tema si contrapponevano due diversi orientamenti interpretativi, tra chi riteneva obbligatoria l'applicazione dell'art. 182-ter l.fall. per il debitore che prospettasse falcidia/dilazione di crediti fiscali (in tale senso Caiafa A., “Concordato preventivo e transazione fiscale” in Dir. Fall., II, 2009, Trib. Roma 20 aprile 2010; Trib. Monza, 15 aprile 2010) e chi invece, in senso contrario, considerava tale applicazione (in tal senso Fauceglia G., “La transazione fiscale e la domanda di concordato preventivo” in Dir. Fall, II, 2009,; A. La Malfa, “Rapporti tra la transazione fiscale ed il concordato preventivo”, in Corr. Trib., IX, 2009; Trib. Asti, 3 febbraio 2010, Trib. Bergamo, 10 febbraio 2011) facoltativa, esistendo già nell'art. 160, co. 2, l.fall. la possibilità di proporre pagamenti parziali per crediti privilegiati di qualsiasi natura. L'Amministrazione finanziaria, con le Circ. 40/E del 2008 e 14/E del 2009, si esprimeva in favore dell'obbligatorietà del ricorso alla procedura dell'art. 182-ter l.fall..

Su entrambe le tematiche, ruolo determinante ha assunto la Suprema Corte. Con le sentenze nn. 22931 e 22932 del 4 novembre 2011 i Giudici di Legittimità hanno statuito che la transazione fiscale non può considerarsi obbligatoria: secondo la Corte, il tenore dell'art. 184 l.fall., per il quale il concordato omologato esplica effetti nei confronti di tutti i creditori anteriori, non può subire deroghe e/o eccezioni in favore dell'Amministrazione finanziaria, che si troverebbe in tal modo ad avere una posizione di supremazia, nonché ad essere in grado anche di impedire l'omologazione del concordato. Tale indirizzo è diventato un principio consolidato, confermato in seguito sia da giudici di legittimità (Cass. 30 aprile 2014 n. 9541)che da giurisprudenza di merito (Tra le altre Trib. Brescia, 11/06/2013; Trib. Como 29/01/2013), nonché della stessa Amministrazione finanziaria, che ne ha peraltro preso atto in una specifica circolare, la n. 19/E del 6 maggio 2015. La Corte di cassazione, inoltre, in numerosi interventi (Cass. 22931/2011, 7667/2012, 9541/2014) si è espressa sul principio dell'infalcidiabilità dell'i.v.a. evidenziando come tale principio costituisse una regola sostanziale che prescinde dalla transazione fiscale, e comporta che il debito iva deve sempre essere pagato per intero, potendo per esso essere prevista solo la dilazione di pagamento. Sviluppi sullo specifico tema si sono ottenuti solo nel 2016 a seguito del diverso orientamento assunto dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza del 7 aprile 2016, causa C-546/14, che si è espressa in favore della possibilità di prevedere la falcidia del credito per iva qualora accertato, con relazione di esperto indipendente, che vi fosse la massimizzazione della riscossione dell'IVA rispetto all'alternativo scenario fallimentare. Successivamente a tale indicazione, anche la Suprema Corte, con la recente sentenza SS.UU. n. 26988 depositata il 27/12/2016, ha statuito la possibilità di prevedere un pagamento parziale per l'IVA seppur al di fuori dello strumento della transazione fiscale.

La nuova versione dell'art. 182-ter l.fall., introdotta dalla legge di Bilancio 2017, in vigore dal 1° gennaio 2017, stravolge l'impianto normativo previgente, superando le criticità sopra rappresentate.

• La prima sostanziale novità è contenuta nel primo comma dell'articolo, con cui si introduce l'obbligo dell'utilizzo dello strumento della transazione fiscale. Diversamente dal passato, quindi, dal 1° gennaio 2017 il debitore che voglia prospettare nella domanda concordataria (o di accordo) la falcidia/dilazione per i debiti fiscali è obbligato ad intraprendere la procedura prevista nell'art. 182-ter l.fall. (Sui rapporti tra previgente art. 182 ter l.fall. e nuovo art. 182 ter l.fall. vedasi Trib. Milano, 29 dicembre 2016). Conseguenza di quanto rappresentato, qualora si decida di non utilizzare lo strumento della transazione fiscale, è la necessità di prospettare il pagamento integrale del debito fiscale. La portata dell'obbligatorietà della procedura di cui al nuovo art. 182-ter l.fall., con particolare riferimento alle previsioni del co. 2 in versione ante modifiche, è da ricondurre, a parere di chi scrive, al venir meno del consolidamento del debito fiscale e dell'estinzione dei giudizi in corso. Questo consentirebbe al debitore, sempre a parere di chi scrive, di mantenere in vita i contenziosi potendo considerare i connessi debiti come tutti gli altri debiti in contestazione. Ante intervento normativo, difatti, i due principali effetti della transazione fiscale erano da ricondurre (i) al consolidamento del debito tributario (art. 182-ter, co. 2) e (ii) alla cessazione della materia del contendere (art. 182-ter, co. 5) ora venuti meno.

L'obbligatorietà dell'utilizzo dello strumento dell'art. 182-ter l.fall. per proporre la falcidia/dilazione dei debiti erariali/contributivi è pertanto tesa ad individuare un percorso dedicato per i debiti fiscali senza tuttavia stravolgere l'impianto concordatario basato sul concorso ed approvazione dei creditori; ciò senza peraltro attribuire alla amministrazione finanziaria alcuna posizione di vantaggio.

• La seconda novità elimina dal dettato normativo il criticato limite secondo cui, per l'IVA e per le ritenute operate ma non versate, la proposta poteva prevedere esclusivamente la dilazione di pagamento: in linea con la Corte di Giustizia ora è possibile prevederne la falcidia.

La possibilità di proporre parziale/dilazionato soddisfacimento del debito tributario/contributivo è tuttavia bilanciata nel nuovo impianto normativo dalla condizione secondo cui il piano deve prevedere “la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lettera d).” Professionista che, si ritiene, possa essere il medesimo già nominato per l'attestazione prevista dall'art. 161 l.fall..

• L'ultimo periodo dell'art. 182-ter l.fall. prevede testualmente che “Nel caso in cui sia proposto il pagamento parziale di un credito tributario o contributivo privilegiato, la quota degradata al chirografo deve essere inserita in un'apposita classe”. Il voto dell'Amministrazione finanziaria risulta determinante al fine del calcolo delle maggioranze, non incidendo tuttavia sull'approvazione della proposta concordataria, anche e soprattutto con riferimento alla falcidia concordataria proposta nel piano, che pertanto potrà operare ai sensi dell'art. 184 l.fall.; il concordato potrà di conseguenza essere approvato anche in presenza di voto contrario dell'amministrazione finanziaria purché si raggiungano le maggioranze di legge.
• Il nuovo art. 182-ter l.fall. nell'ambito dello strumento degli accordi di ristrutturazione del debito ex art. 182-bis l.fall. prevede che il professionista incaricato ex art. 67, 3 co., lett. d) l.fall. si esprima nella propria relazione anche sulla convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili. Viene inoltre richiesta l'allegazione di una dichiarazione sostitutiva resa dal debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi dell'art. 47 del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, che attesti che la documentazione fornita rappresenta fedelmente e integralmente la situazione dell'impresa con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio.

Il nuovo testo dell'art. 182-ter l.fall. non contempla richiami specifici alla procedura dell' “Accordo di ristrutturazione con intermediari finanziari” di cui all'art. 182-septies l.fall..; considerato, tuttavia, il chiaro riferimento contenuto nell'art. 182-septies all'art. 182-bis, quest'ultimo richiamato dall'art. 182-ter l.fall., si ritiene che le disposizioni in tema di transazione fiscale dovrebbero potersi estendere anche a tale istituto. Medesime considerazioni si potrebbero sviluppare per la procedura di cui alla L. n. 3 del 2012 in tema di “composizione della crisi da sovraindebitamento”, per la quale l'Agenzia delle Entrate con circolare n. 19/E del 6/05/2015 ha previsto un vincolo analogo a quello sancito dall'art. 182-ter l.fall. ante modifica.

Le note di variazione dell'art. 26 DPR 633/72 consentono al cedente/prestatore di recuperare l'Iva anticipata all'Erario sulle fatture rimaste insolute a causa di procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose mediante registrazione nel registro iva degli acquisti della variazione in diminuzione per portare in detrazione l'imposta ai sensi dell'art. 19 DPR 633/72. In ambito procedure concorsuali e preconcorsuali assume rilevanza l'individuazione del momento nel quale riscontrare il presupposto dell'infruttuosità e potere così operare la detrazione IVA.

Nel 2016 la Legge di Stabilità (L. 208/2015) aveva anticipato per il cedente/prestatore rimasto insoddisfatto, con valenza per le procedure concorsuali dichiarate dal 1° gennaio 2017, il momento dal quale poter emettere la nota di variazione, da individuarsi nella data della sentenza di fallimento, nel provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, nel decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo e nel decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (procedura quest'ultima inserita dalla stessa L. 208/2015 nel novero delle procedure per le quali poter emettere nota di variazione).

Con l'intento dichiarato di “annullare le modifiche introdotte dalla legge di stabilità dello scorso anno in relazione all'individuazione del momento in cui il fornitore, che non ha riscosso il proprio credito dal cliente in crisi finanziaria, possa emettere la nota di variazione, recuperando quindi l'ammontare dell'IVA indicata in fattura” (Note di lettura alla Legge di Bilancio 2017), la Legge di Stabilità 2017, all'art. 1, co. 567 (escludendo nuovamente l'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi dal novero delle procedure per le quali è legittimata l'emissione di nota di variazione), ripristina la precedente disciplina temporale che, anche sulla scorta di un consolidato indirizzo dell'amministrazione finanziaria (Circ. 77/E del 2000, n. 89/2002 e n. 31/E/2014) identifica il momento di emissione della nota di variazione:

• per il fallimento, con la scadenza del termine per la presentazione delle osservazioni al piano di riparto, ovvero, in caso di chiusura del fallimento senza piano di riparto, dalla scadenza del termine entro il quale è possibile proporre reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura;
• per il concordato fallimentare, con il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione;
• per la liquidazione coatta amministrativa, con l'approvazione del piano di riparto;
• per il concordato preventivo, con la chiusura della procedura concorsuale;
• per l'accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l.fall. dalla data del decreto di omologazione dell'accordo;
• per i piani attestati ex art. 67, 3 co., lett. d) dalla data di pubblicazione del piano nel registro delle imprese.

Sempre in tema di note di variazione, la legge di bilancio 2017 interviene inoltre sopprimendo l'ultimo periodo del quinto comma dell'art. 26, introdotto anch'esso dalla Legge di Stabilità 2016, che consentiva al cessionario o committente fallito, in liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo, di non effettuare la corrispondente variazione in rettifica della detrazione originariamente operata. Tale soppressione determina un forte svantaggio per il debitore in fallimento, in liquidazione coatta amministrativa e soprattutto per il debitore proponente una domanda di concordato preventivo che, prima dell'intervento di soppressione dell'ultimo periodo del comma 5, poteva non considerare l'effetto negativo dell'iva rettificata a causa delle note di variazioni ricevute. In sostanza, lo Stato non si farà più carico dell'IVA relativa alle note di variazione emesse dai creditori e ricevute dalle procedure. Sul tema è opportuno rilevare che per il curatore l'obbligo di provvedere alla registrazione della variazione in aumento nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi non determina l'inclusione del relativo credito erariale nel riparto finale, ormai definitivo, ma consente esclusivamente di evidenziare il credito eventualmente esigibile nei confronti del fallito tornato in bonis (Agenzia delle Entrate, Ris. n. 155/E/ 2001).

L'abrogazione delle novità normative (di cui alla L. 208/2015) che, con decorrenza 1/1/2017, avrebbero dovuto anticipare il momento da cui poter emettere la nota di variazione, porta a ritenere che il creditore, per recuperare l'iva mediante emissione della nota di credito, debba avere partecipato al concorso insinuandosi al passivo del fallimento (Rif. Circolare Assonime 12/02/2016).

Come anticipato nelle premesse, la Legge di Bilancio 2017, all'art. 1, co. 549, interviene anche sull'art. 88, co. 4-ter, TUIR in materia di sopravvenienze attive realizzate nelle procedure di gestione delle crisi di impresa (concorsuali e preconcorsuali).

In particolare viene previsto che, nell'ambito delle procedure di concordato di risanamento, di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato e di piano attestato pubblicato nel registro delle imprese, la riduzione dei debiti dell'impresa debitrice, conseguente ai diversi piani di risanamento (bonus da esdebitazione), non concorre alla formazione del reddito d'impresa (non costituendo sopravvenienza attiva) esclusivamente per la quota eccedente non solo “le perdite pregresse e di periodo, di cui all'art. 84, senza considerare il limite dell'ottanta per cento …” ma anche per l'eccedenza relativa all'ACE e per gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell'art. 96 TUIR. Non sono state apportate modifiche al primo periodo dell'art. 88, co. 4-ter, TUIR, che pertanto continua a non considerare sopravvenienze attive le riduzione di debiti dell'impresa in concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti.

Infine, la legge in esame al comma 32 dell'art. 1 interviene sulle agevolazioni previste per le vendite giudiziarie dall'art. 16 DL 18/2016.

La norma originaria prevedeva che le imprese che avessero acquistato immobili usufruendo delle agevolazioni sulle imposte indirette introdotte dal citato D.L., per mantenere il beneficio dell'imposta di registro ipotecaria e catastale in misura fissa a 200 euro ciascuna, dovevano procedere al ritrasferimento di detti immobili entro due anni.

Con la novità di cui alla citata Legge di Bilancio 2017 si interviene in una duplice direzione e precisamente:

• allungando il termine per il ritrasferimento, da 2 a 5 anni;
• allungando il periodo temporale per utilizzare l'agevolazione sino a tutto il 30.06.2017.

Condizione necessaria per poter fruire dell'agevolazione, qualora l'acquirente sia un soggetto che svolge attività d'impresa, è che lo stesso dichiari, in sede di aggiudicazione fallimentare, la sua intenzione di trasferire gli immobili o i diritti acquistati entro il termine ampliato a 5 anni. Sul tema, al fine di valutarne la portata, è opportuno ricordare come per le operazioni di cessioni immobiliari la regola è l'applicazione dell'esenzione IVA con conseguente applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale (La regole dell'esenzione IVA, per alcune operazioni di cessione puntualmente identificate dalla legge ed aventi ad oggetto sia fabbricati abitativi che strumentali, subisce tuttavia alcune eccezioni comportando l'applicazione dell'IVA (in tali casi l'imposta di registro si applica sempre in misura fissa, mentre le imposte ipotecarie e catastali vengono applicate in misura fissa per gli immobili abitativi ed in misura proporzionale per gli immobili strumentali. Rilevano inoltre alcune operazioni di cessione che possono scontare l'IVA se esercitata per opzione dal soggetto cedente).

Qualora invece il soggetto non svolga attività di impresa, condizione per poter fruire dell'agevolazione è la sussistenza in capo all'acquirente dei presupposti per l'applicazione delle “agevolazioni prima casa”.

Se nel quinquennio non si realizza il ritrasferimento, è prevista una sanzione del 30 % oltre interessi di mora e il versamento delle imposte dovute sul trasferimento in misura ordinaria.