Bancarotta fiscale e dichiarazione di fallimento

Il sistematico e reiterato omesso pagamento dei debiti tributari e previdenziali nei confronti dell'Erario, protrattosi nel corso degli anni, integra gli estremi del delitto previsto dall'art. 223, co. 2, n. 2, l.fall.. Il mancato e voluto inadempimento di obbligazioni pecuniarie verso lo Stato determina l'incremento del debito societario, per sanzioni e interessi, e conseguentemente, l'ulteriore aggravamento della situazione patrimoniale, determinando così le condizioni affinché sia dichiarato il fallimento della società.

La pronuncia in esame prende in esame un eterogeneo pacchetto di contestazioni mosse in capo al management di una Società dichiarata fallita a causa di un pesante crack finanziario cagionato da una serie di spregiudicate operazioni finanziarie.

Tra i vari capi di imputazione, particolare interesse riveste la contestazione di bancarotta ex art. 223, comma 2, n. 2 l.fall. relativa al cagionamento del dissesto societario a causa del reiterato mancato pagamento dei debiti tributari e previdenziali, da parte della fallita, a partire dal 2003 sino al 2007 (anno di dichiarazione del fallimento), in merito alla quale la Corte d'Appello ha confermato la decisione del giudice di prime cure, sostenendo che il reiterato e sistematico mancato pagamento dei debiti nei confronti dell'Erario configura un'ipotesi di bancarotta fiscale ex art. 223 l.fall.

Entrando nel merito della vicenda, in sede dibattimentale era emerso che la Società risultava essere debitrice nei confronti dell'Erario per un importo comprensivo di oltre 7 milioni di Euro, somma comprensiva sia delle obbligazioni non onorate (sia di carattere tributario che previdenziale) sia degli interessi e delle sanzioni dovute a seguito del mancato pagamento dei tributi nei termini di legge.

Nello specifico, scorrendo le motivazioni, si legge, in prima battuta, che "il debito verso l'Erario risale (ndr: risaliva) al 2003 e nel tempo si è (era) incrementato", che "il mancato e voluto inadempimento di obbligazioni pecuniarie verso lo Stato determina, quale sua conseguenza imprescindibile e assolutamente prevedibile, l'incremento del debito stesso, per sanzioni ed interessi, e quindi l'ulteriore aggravarsi di una situazione patrimoniale che inevitabilmente crea le condizioni affinché sia dichiarato il fallimento della Società".

Ciò posto, le conseguenze pratiche di tale approccio ermeneutico sono prevedibili: il sistematico e reiterato omesso versamento delle obbligazioni tributarie e/o previdenziali integrerebbe un'ipotesi di bancarotta fiscale ex art. 223, comma 2, n. 2 l.fall., "ricorrendo dunque rispetto a detta condotta il cagionamento doloso del fallimento (rectius: del dissesto)".

Tuttavia, a ben vedere, sono davvero molte le perplessità sulla tenuta giuridica dell'istituto della bancarotta fiscale ex art. 223 l.fall.

Purtroppo, l'esperienza quotidiana insegna che spesso l'imprenditore che incappa in uno stato di difficoltà economica non si limita a non versare i tributi all'Erario e/o all'INPS per una sola annualità fiscale, ma continua a rimanere inadempiente verso il Fisco anche negli anni successivi, traghettando, di fatto, la Società o l'impresa verso i lidi delle procedure concorsuali.

Ciò nonostante, il legislatore penale ha sempre ritenuto di circoscrivere la sanzione penale sul perimetro del solo omesso versamento (sia esso previdenziale che tributario) su scala annuale, trascurando di introdurre una norma ad hoc dedicata all'omesso versamento fiscale e/o contributivo spalmato su più anni fiscali.

Anche la recente riforma dei reati tributari (D.Lgs. 158/2015), pur ritoccando la struttura e l'ambito applicativo dell'art. 10-bis e dell'art. 10-ter, non ha preso le distanze da tale modello, limitando il perimetro del penalmente rilevante al singolo anno fiscale.

Stando così le cose, è toccato alla giurisprudenza colmare queste lacune normative, ricostruendo il sistematico omesso versamento delle ritenute e dell'IVA non tanto (e non solo) sotto la lente degli artt. 10-bis, 10-ter del D.Lgs. 74/2000 (oltre che, eventualmente, dell'art. 2 del d.l. 463/1983), ma facendo rientrare il sistematico e reiterato omesso versamento, come nella vicenda in esame, nelle ipotesi applicative di cui all'art. 223, comma 2, n. 2 l.fall., il quale, come noto, punisce il legale rappresentante di un ente commerciale se ha cagionato il fallimento con dolo o per effetto di operazioni dolose, soluzione che comporta alcune ambiguità decisamente rilevanti, su cui è opportuno soffermarsi.

Su tutte, il rilevante inasprimento sanzionatorio in capo al contribuente che deriva dall'adesione a tale orientamento: infatti, l'art. 223, comma 2, n. 2, l.fall. prevede la pena della reclusione da 3 a 10 anni, mentre, come noto, gli art. 10-bis e 10-ter del D.Lgs. 74/2000 prevedono una sanzione penale ben più lieve, che consiste nella pena della reclusione da un minimo di 6 mesi sino a un massimo di 2 anni.

In sostanza, l'imprenditore insolvente passerebbe da un rischio penale sotto i due anni (ove può trovare applicazione l'istituto della sospensione condizionale della pena ex art. 175 c.p.) a una contestazione ben più grave, per la quale, in astratto, possono trovare applicazione misure cautelari personali e, in via definitiva, la pena detentiva.

Inoltre, pur prescindendo dai (pur gravi disallineamenti sanzionatori), non possono trascurarsi alcune peculiarità della struttura dell'art. 223 l.fall. che paiono mal conciliarsi con la struttura dei reiterati mancati pagamenti dei debiti nei confronti dell'Erario.

In primo luogo, non può non rilevarsi un'evidente discriminazione già nel novero dei soggetti attivi di questa atipica forma di bancarotta fiscale.

Infatti, come noto, l'art. 223, comma 2, l.fall., contempla, tra i propri soggetti attivi, solamente le figure degli amministratori, dei direttori generali, dei sindaci e i liquidatori di Società dichiarate fallite, senza che venga fatta alcuna menzione riguardo agli imprenditori individuali.

Orbene, in assenza di una disposizione analoga negli artt. 216-222 l.fall. espressamente riferita agli imprenditori individuali, stando a tale impostazione, l'organo giudicante non potrà condannare per bancarotta impropria fiscale ex art. 223, comma 2, n. 2, l.f. gli imprenditori individuali che abbiano sistematicamente omesso di versare contributi all'Erario (e magari anche all'INPS), a meno di incappare in un'ipotesi (malaugurata e vietata) di analogia in malam partem, come tale vietata dall'ordinamento penale.

Sennonché, considerata l'impossibilità di contestare il delitto ex art. 223, comma 2, l.fall., non si può certo escludere, almeno in linea astratta, che possano "risorgere", per i reiterati omessi pagamenti nei confronti dell'Erario, le sole contestazioni ex art. 10-bis e art. 10-ter, le quali, come si è visto, hanno struttura forgiata sul solo versamento annuale e, soprattutto, hanno un disvalore giuridico ben diverso rispetto all'ipotesi di bancarotta impropria, come può evincersi dalla sopra menzionata sproporzione tra le cornici edittali relative alle due diverse fattispecie di reato.

Sproporzione che, rebus sic stantibus, finirebbe per giustificare una irragionevole disparità di trattamento sanzionatorio tra i managers di Società in stato di illiquidità (a cui verrebbe contestata una fattispecie punita fino a 10 anni) e imprenditori individuali (a cui verrebbero contestate fattispecie punite sino a soli 2 anni).

Da ultimo, l'istituto della bancarotta fiscale pare cadere in un insormontabile vizio ontologico di base, che può essere meglio evinto, ripercorrendo brevemente il passaggio motivazionale di una recente sentenza emessa dal GUP di Milano, che, al pari della pronuncia in esame, ha riconosciuto la sussistenza degli estremi del delitto ex art. 223, co. 2, n. 2, in un'analoga vicenda di omesso versamento reiterato nel corso delle annualità fiscali.

Nello specifico, in un passaggio dedicato alla sussistenza dell'elemento doloso in capo all'imprenditore insolvente, il GUP di Milano ha affermato che "TIZIO ha operato una precisa scelta non necessitata, scegliendo di assolvere i debiti verso i creditori strategici (fornitori e dipendenti) e, nel contempo, di non assolvere le obbligazioni verso l'INPS e l'Erario" (cfr. GUP Milano, 27 gennaio 2016).

Orbene, parlare di "scelta non necessitata" perché legata a una strategia imprenditoriale, a una politica di impresa di autofinanziamento dell'impresa mediante l'evasione fiscale, lascia trasparire, senza possibilità di fronzoli interpretativi, che l'imprenditore abbia "preferito" (o comunque scelto di) pagare alcuni creditori (es.: fornitori) a scapito di altri (Erario) prima della dichiarazione di fallimento.

Tuttavia, eventuali "preferenze" nei pagamenti da parte dell'imprenditore in stato di crisi di liquidità, piuttosto che integrare la fattispecie di cui all'art. 223 l.fall., comma 2, n. 2, sembrano invece aprire le porte alla contestazione di bancarotta preferenziale ex art. 216, comma 3, l.fall., il quale, come noto, punisce con la pena della reclusione da un minimo di un anno fino a un massimo di 5 anni "il fallito, che, prima o durante la procedura fallimentare, a scopo di favorire, a danno dei creditori, taluno di essi, esegue pagamenti o simula titoli di prelazione", con una cornice edittale ben più lieve (di fatto, è dimezzata) rispetto alla sanzione prevista dall'art. 223 l.f.

Peraltro, a ben vedere, anche un'eventuale contestazione ex art. 216, comma 3, l.fall. risulterebbe, in fin dei conti, insostenibile.

Tale delitto, infatti, viene integrato solo nell'ipotesi in cui l'imprenditore intenda privilegiare il pagamento di un fornitore strategico per la sopravvivenza dell'impresa, a scapito dei crediti previdenziali ed erariali, mentre, al contempo, tale ipotesi di delitto non potrà essere contestata qualora venga privilegiato il pagamento degli stipendi dei lavoratori, a scapito di altri crediti.

Infatti, non solo la prevalente giurisprudenza (cfr. Cass. Pen., Sez. V, 28 maggio 1991, Martelli, in Cass. Pen., 1992) sembra escludere ogni responsabilità penale in capo all'imprenditore che abbia privilegiato il pagamento dei salari al personale, ma tale soluzione pare trovare conforto anche sulla scorta del dato normativo di cui all'art. 67, comma 3, l. fall, in forza del quale i pagamenti dei corrispettivi per prestazioni di lavoro effettuate a favore dei dipendenti non sono soggetti, in caso di fallimento, ad azione revocatoria, così che non è possibile ipotizzare che questi fatti possano integrare il delitto di bancarotta preferenziale, proprio perché, come detto, non sono idonei a pregiudicare le ragioni degli altri creditori.

Tirando le fila del discorso, sembra che la soluzione unitaria della c.d. bancarotta impropria fiscale ex art. 223, comma 2, n. 2, l.fall. debba lasciare spazio a una valutazione diversa del sistematico omesso versamento, che dovrà giungere a soluzioni via via diversificate, a seconda del caso concreto che verrà posto all'attenzione dell'Organo giudicante, nell'ottica (assolutamente corretta e condivisibile) di una politica di contrasto all'autofinanziamento delle imprese mediante evasione fiscale purché rispettosa del principio di legalità e di ragionevolezza.

Per la dottrina sui delitti di omesso versamento ex artt. 10-bis e 10-ter D.Lgs. 74/2000: SOANA, I reati tributari, Giuffrè, Milano, 2009; GENNAI-TRAVERSI, I delitti tributari, Giuffrè, Milano, 2011; D'AVIRRO-GIGLIOLI, I reati tributari, Milano, 2012; IORIO, I nuovi reati tributari, Milano, 2012; PUOTI-SIMONELLI, I reati tributari, Padova, 2007; MARTINI, Reati in materia di finanza e tributi, in AA.VV., Trattato di diritto penale. Parte speciale, vol. XVIII, Giuffrè, Milano, 2010; CERQUA-PRICOLO, Un “nuovo” delitto tributario: l'omesso versamento di ritenute certificate, in Dir.pen.proc., 2006; MASTROGIACOMO, Il nuovo delitto di omesso versamento di ritenute certificate, in Il Fisco, 2004; COSCARELLI-MONFREDA, Il delitto di omesso versamento di ritenute da parte del sostituto d'imposta nella Finanziaria 2005, in Il Fisco, 2005; CORSO, Costituisce nuovamente delitto l'omesso versamento di ritenute, in Corr.trib., 2006; PROFITI, Omesso versamento di ritenute certificate: la “nuova” disciplina del reato del sostituto d'imposta ex art. 10-bis del d.lg. n. 74 del 2000, in Rass.trib. 2006; MARZULLO, Il delitto di omesso versamento di ritenute certificate, in Riv.it.dir.proc.pen., 2007.

Per la giurisprudenza a sostegno della c.d. bancarotta fiscale: Cass. Pen., Sez. V, 15 maggio 2014, n. 29586; Cass. Pen., Sez. V, 18 giugno 2014, n. 42811; Cass. Pen., Sez. V, 17 aprile 2015, n. 35727; Cass. Pen., Sez. V, 25 settembre 2014, n. 47621; Cass. Pen., Sez. V, 20 maggio 2014, n. 40998; Cass. Pen. Sez. V, 18 marzo 2003, n. 13767; Cass. Pen., Sez. V, 16 dicembre 1998, n. 2905.