Il dictum delle Sezioni Unite sulla falcidiabilità dell'IVA nel concordato senza transazione fiscale

La previsione dell'infalcidibialità dei debiti tributari di cui all'art. 182-ter l. fall. trova applicazione solo nell'ipotesi di proposta di concordato accompagnata da una transazione fiscale e può essere pertanto estesa ai casi regolati dalla disciplina generale del concordato preventivo senza transazione.

Le Sezioni Unite della Cassazione affrontano il tema della falcidiabilità del credito IVA nell'ambito della procedura di concordato preventivo, affermando il principio secondo il quale la previsione di cui all'art. 182-ter l.fall., che impone il pagamento integrale dell'imposta sul valore aggiunto (e delle ritenute operate e non versate), può trovare applicazione esclusivamente all'interno della transazione fiscale.

La sentenza delle Sezioni Unite della Cassazione del 13 gennaio 2017, n. 760, pone fine ad un dibattito iniziato all'indomani della legge di riforma in merito alla obbligatorietà della transazione fiscale nell'ambito del concordato preventivo ed alla falcidiabilità dell'IVA al di fuori del perimetro di operatività dell'art. 182-ter l. fall.

Si tratta di una pronuncia molto attesa, dopo che la Corte di Giustizia UE, con la nota sentenza 7 aprile 2016, causa C-546/14, aveva demolito uno dei capisaldi argomentativi sui quali si basava la tesi propugnata dalla Cassazione nelle famose sentenze “gemelle” nn. 22931 e 22932 del 4 novembre 2011.

Purtroppo, però, essa riveste un'importanza pratica assai limitata, perché giunge quando il legislatore è ormai intervenuto a riformulare l'intera disciplina dell'art. 182-ter, prevedendo, da un lato, la possibilità di sottoporre a falcidia anche il credito IVA e quello per ritenute operate e non versate e, dall'altro, l'obbligatorietà del procedimento allorché il debitore proponga il pagamento parziale o dilazionato dei debiti erariali o contributivi e dei relativi accessori.

Prima di esaminare nel dettaglio il percorso argomentativo della pronuncia delle Sezioni Unite, può essere opportuno ricordare, brevemente, che, nelle anzidette sentenze “gemelle” del 2011, i Giudici di legittimità avevano affrontato, per la prima volta, le due questioni maggiormente dibattute in tema di concordato preventivo. Si trattava, da un lato, dell'interrogativo se l'istituto di cui all'art. 182-ter l.fall. costituisse un passaggio obbligato per il debitore che volesse accedere al concordato preventivo o all'accordo di ristrutturazione proponendo un pagamento percentuale o dilazionato dei crediti erariali.

Al primo quesito la Cassazione aveva dato risposta negativa, mostrando così di condividere l'orientamento, espresso dalla maggior parte delle corti di merito e dalla dottrina dominante, che riteneva indispensabile l'attivazione della procedura di cui all'art. 182-ter soltanto nell'ipotesi in cui il debitore mirasse al consolidamento della posizione debitoria verso il Fisco, dovendo in caso contrario trovare applicazione la regola generale dettata dall'art. 184 l.fall. in tema di efficacia esdebitatoria del concordato omologato, operante anche nei confronti del Fisco.

Con riguardo al secondo quesito, la Corte aveva affermato il principio secondo cui ogni proposta di concordato, con o senza transazione fiscale, avrebbe dovuto sempre prevedere il pagamento integrale dell'IVA, pena l'inammissibilità della domanda. A suffragio di tale impostazione la Corte aveva addotto due concorrenti argomentazioni: a) l'impossibilità di demandare all'imprenditore la scelta discrezionale di assoggettarsi all'onere dell'integrale pagamento dell'IVA, trattandosi di imposta armonizzata a livello comunitario che gli Stati hanno l'obbligo di incassare, e b) la natura sostanziale (anziché processuale) del divieto sancito dal comma 1 dell'art. 182-ter.

In altre parole, nella visione della Corte regolatrice, la statuizione di cui trattasi avrebbe attribuito al credito IVA (e, di conseguenza, al credito per ritenute operate e non versate) una sorta di “superprivilegio”, destinato ad operare solamente nell'ambito della procedura di concordato preventivo anche sulle risorse estranee al patrimonio oggetto di garanzia in quanto messe a disposizione da terzi, senza che ciò potesse implicare l'obbligo per il debitore di pagare i crediti antergati.

In un'altra decisione, di poco successiva, i Giudici di legittimità avevano richiamato a fondamento del proprio assunto, in ordine al rilievo comunitario dell'IVA, la più recente sentenza 29 maggio 2012, causa C-500/10, della Corte di Giustizia, in tema di legittimità delle norme sui condoni fiscali varate dal governo italiano.

L'orientamento sulla natura sostanziale e sul carattere eccezionale della disposizione sull'intangibilità dell'IVA trovava ulteriori conferme in successivi arresti della Corte di cassazione.

Anche in sede penale i Giudici di legittimità avevano affermato che la norma che imponeva il pagamento integrale del debito IVA andava considerata «inderogabile e di ordine pubblico economico internazionale», di talché «un atto di autonomia privata, di iniziativa del debitore, che mira a sfociare nel patto concordatario con i creditori, [...] non può portare, come sua conseguenza, ad elidere gli obblighi giuridici, specie quelli aventi rilievo pubblicistico, quali l'obbligo del versamento dell'IVA, la cui omissione è sanzionata penalmente».

Questo insegnamento della Suprema Corte (alla quale si era successivamente adeguata anche l'Amministrazione finanziaria nella circolare n. 19/E del 2015), oltre a suscitare severe critiche da parte della dottrina prevalente, aveva incontrato la resistenza di una buona parte dei giudici di merito ed aveva altresì ingenerato perplessità sulla sua “tenuta” costituzionale anche tra coloro che lo avevano condiviso. Ed invero, il Tribunale di Verona, con ordinanza del 10 aprile 2013, dopo aver premesso di concordare con la tesi della Cassazione sulla natura sostanziale della disposizione che escludeva il credito IVA da quelli che possono formare oggetto di falcidia ed alla conseguente inammissibilità di una domanda di concordato preventivo senza transazione fiscale che prevedesse il pagamento parziale del tributo in discorso, aveva tuttavia manifestato il dubbio che una simile lettura del combinato disposto degli artt. 160 e 182-ter potesse risultare in contrasto sia con il principio del buon andamento della pubblica amministrazione sancito dall'art. 97 Cost. (in quanto avrebbe impedito all'Amministrazione finanziaria di accettare, in relazione al credito IVA, un'offerta concordataria per essa più vantaggiosa in termini di gettito effettivo rispetto all'ipotesi fallimentare), sia con il principio di uguaglianza di cui all'art. 3 Cost. (in quanto avrebbe riservato alla Pubblica Amministrazione un trattamento deteriore rispetto agli altri creditori privilegiati che, in base al novellato art. 160, una simile facoltà possono invece esercitare), investendo della questione la Corte costituzionale.

La Consulta, con sentenza del 25 luglio 2014, n. 225, all'esito di una approfondita disamina delle norme dell'ordinamento comunitario, anche in materia di imposta sul valore aggiunto, nonché delle sentenze della Corte di Giustizia Europea che si sono pronunciate sulla legittimità delle norme sui condoni tributari emanate dal legislatore italiano, respingeva la censura di incostituzionalità prefigurata dal giudice rimettente, affermando di non ravvisare «profili di intrinseca irragionevolezza nella disciplina dettata dal disposto degli artt. 160 e 182-ter della legge fallimentare, la quale, ai fini dell'ammissibilità del piano di concordato contenente una proposta di transazione fiscale, regolamenta diversamente il credito erariale IVA, riservando ad esso un trattamento necessariamente differenziato, non solo rispetto ai crediti privilegiati in generale, ma anche nei confronti degli altri crediti tributari assistiti da privilegio. Oltre che sull'inammissibile raffronto tra fattispecie normative eterogenee - che riflette, come si è detto, un'opzione del legislatore interno necessitata dalla peculiare disciplina dell'IVA derivante dalle regole comunitarie - la non fondatezza della questione riposa, altresì, sul rilievo che la norma interna, in materia di transigibilità del credito IVA è, di per sé, disciplina eccezionale rispetto al principio dell'indisponibilità della pretesa erariale. Come affermato da questa Corte “non costituisce fonte di discriminazione costituzionalmente rilevante il fatto che il legislatore abbia delimitato l'ambito di applicazione della norma, in quanto [...] non è fonte di illegittimità costituzionale il limite all'estensione di norme che, come quelle in esame, costituiscono deroghe a principi generali”». Ma pure questa decisione era sembrata poco convincente, anche per il fatto che la declaratoria di infondatezza aveva avuto ad oggetto la falcidia dell'IVA nell'ambito di proposta di concordato con connessa transazione fiscale, della cui legittimità costituzionale nessuno mai aveva dubitato.

La questione veniva quindi sottoposta al vaglio della Corte di Lussemburgo, la quale, in senso conforme a quanto chi scrive aveva prospettato in recenti lavori sull'argomento, anche sulla scorta dei principi enucleati nella Comunicazione n. 2007/C272/05 del 15 novembre 2007 della Commissione europea in tema di recupero degli aiuti di Stato illegali presso imprese beneficiarie che si trovino in stato di crisi, con la già menzionata sentenza del 7 aprile 2016, causa C-564/14, si pronunciava a favore della compatibilità con il diritto dell'UE della falcidia dell'IVA in sede di concordato preventivo.

In particolare, i giudici europei hanno affermato il principio in base al quale <<l'art. 4, paragrafo e, TUE nonché gli articoli 2, 250, paragrafo 1, e 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune dell'imposta sul valore aggiunto, non ostano a una normativa nazionale [...] interpretata nel senso che un imprenditore in stato di insolvenza può presentare a un giudice una domanda di apertura di una procedura di concordato preventivo, al fine di saldare i propri debiti mediante la liquidazione del suo patrimonio, con la quale proponga di pagare solo parzialmente un debito dell'imposta sul valore aggiunto attestando, sulla base dell'accertamento di un esperto indipendente, che tale debito non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di proprio fallimento>>.

Smontato il primo postulato su cui si reggeva la tesi delle Sezioni Semplici della Cassazione, rimaneva sul tavolo la seconda questione, vale a dire quella relativa alla natura sostanziale ed eccezionale della previsione dell'infalcidiabilità del credito IVA di cui all'art. 182-ter e della sua predicata applicabilità ad ogni ipotesi di concordato preventivo con debiti tributari.

La pronuncia in commento, dopo aver ricostruito il quadro normativo di riferimento e dopo aver ribadito la non obbligatorietà del ricorso alla transazione fiscale, demolisce anche questo assunto mettendo in luce l'illogicità del ragionamento che ne sta alla base. In sintonia con quella parte della dottrina e dei giudici di merito favorevoli ad una lettura restrittiva della disposizione di cui all'art. 182-ter l.fall., le Sezioni Unite chiudono definitivamente il discorso giurisprudenziale affermando che la tesi che predica(va) l'infalcidiabilità del credito per l'IVA in qualsiasi ipotesi di concordato preventivo <<rivela immediatamente la fragilità delle sue basi, se si consideri da un canto la nota relatività della distinzione tra norme processuali e norme sostanziali, dall'altro la inafferrabilità di un concetto di norma eccezionale ancorato al solo rapporto tra regola ed eccezione, che renderebbe eccezionali pressoché tutte le norme giuridiche, tanto in rapporto di eccezione le une con le altre. Processuale o sostanziale che sia, infatti, la regola dell'infalcidiabilità del credito IVA è inclusa nella disciplina speciale del concordato preventivo con transazione fiscale. E non si può pretendere di estendzerla ai casi regolati dalla disciplina generale del concordato preventivo senza transazione. Certo, nell'ambito della disciplina speciale del concordato con transazione fiscale, la infalcidiabilità del credito IVA rappresenta un'eccezione alla regola della falcidiabilità dei crediti privilegiati anche tributari. Ma questa eccezione non può estendersi automaticamente oltre l'ambito di applicazione della disciplina speciale in cui è inclusa, come dimostra il fatto che la sua applicazione al procedimento di composizione della crisi da sovraindebitamento ne ha richiesto l'espressa previsione nell'art. 7 della legge 27 gennaio 2012 n. 3. È un argomento retoricamente efficace, ma logicamente scorretto, quello che presume di applicazione ‘universale' una norma qualificata eccezionale solo perché prevede un'eccezione nell'ambito di una disciplina di per sé speciale. Un simile ragionamento - prosegue la Cassazione - potrebbe avere un fondamento logico solo se si ipotizzasse l'obbligatorietà della transazione fiscale, ma allorché si escluda che essa debba necessariamente accompagnare ogni ipotesi di concordato preventivo con debiti tributari, deve conseguentemente riconoscersi che la regola dell'infalcidiabilità operi solo per la transazione fiscale>>.

Come è stato autorevolmente messo in luce, ben pochi sono gli imprenditori che hanno cercato di resistere al dictum della giurisprudenza di legittimità e così molte risorse sono state drenate nel tentativo di soddisfare integralmente l'erario, sottraendo denaro per il ceto degli altri creditori. Ma, quasi sempre, le proposte non sono, proprio, state avanzate, col risultato di “decapitare” sin dall'inizio molte possibili soluzioni negoziate della crisi d'impresa.

Abbiamo già detto come a seguito delle novità introdotte dalla Legge di Bilancio 2017 al testo dell'art. 182-ter, la questione affrontata e decisa dalla Cassazione, nel suo più autorevole consesso, rivesta un interesse pratico molto modesto, potendo essa trovare una applicazione limitata ai procedimenti e alle impugnazioni tuttora pendenti.

Come si è già accennato, il quadro normativo, oggi, è radicalmente mutato, in quanto l'art. 1, comma 81, della L. 11 dicembre 2017, n. 232 (c.d. Legge di Stabilità 2017), ha provveduto a riformulare completamente l'art. 182-ter l.fall., a cominciare dalla rubrica della norma, che ora si intitola “Trattamento dei crediti tributari e contributivi”, in luogo della precedente “Transazione fiscale”, a dimostrazione della perduta connotazione transattiva dell'istituto, rendendo obbligatoria, anziché facoltativa, l'attivazione del procedimento disciplinato da tale norma tutte le volte in cui la proposta di concordato del debitore abbia ad oggetto debiti tributari e/o contributivi.

<<Con il piano di cui all'art. 160 - esordisce, infatti, il nuovo art. 182-ter - il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi del presente articolo, può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori>>.

La norma prosegue precisando che, per essere ammissibile, la proposta deve offrire ai crediti tributari o contributivi una <<soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'art. 67, terzo comma, lettera d)>>.

Si tratta, ad avviso di chi scrive, di una precisazione ridondante, in quanto la necessità di allegare alla domanda di concordato una relazione giurata, redatta da un professionista in possesso dei requisiti di cui al citato art. 67, recante l'indicazione del valore di mercato attribuibile ai beni o diritti su cui sussiste la causa di prelazione è già prevista, in via generale, dal comma 2 dell'art. 160 l.fall. Al riguardo, mi sembra ragionevole ritenere che il requisito richiesto dal novellato art. 182-ter possa essere soddisfatto inserendo nella relazione giurata menzionata nel comma 2 dell'art. 160, un apposito paragrafo dedicato ai crediti tributari e contributivi.

Un'attestazione sulla convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili è, ora, richiesta anche nel caso di proposta formulata nell'ambito degli accordi di ristrutturazione.

Per i crediti tributari o contributivi muniti di prelazione, la norma attualmente vigente dispone che <<la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole. Nel caso in cui sia proposto il pagamento parziale di un credito tributario o contributivo privilegiato, la quota di credito degradata al chirografo deve essere inserita in apposita classe>>.

La ratio di quest'ultima disposizione va individuata, con ogni evidenza, nella necessità di accordare al Fisco e gli Enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie la possibilità di opporsi all'omologazione del concordato sottoponendo allo scrutinio del tribunale la convenienza della proposta ad essi singolarmente formulata dal debitore.

Le disposizioni dettate dal novellato art. 182-ter si applicano esclusivamente all'interno dei confini del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione.

Sarebbe quindi auspicabile che il legislatore intervenisse a modificare nello stesso senso anche il disposto dell'art. 7, comma 1, L. 27 gennaio 2012, n. 3, non essendo giustificabile, sul piano costituzionale e della coerenza dell'ordinamento, un differente trattamento dei crediti erariali per IVA e ritenute operate non versate nelle procedure di composizione delle crisi da sovraindebitamento (accordo di ristrutturazione e piano del consumatore) rispetto alle procedure concorsuali disciplinate dalla novellata legge fallimentare.

Per la dottrina v., in luogo di altri, E. Stasi, Obbligatorietà o facoltatività della transazione fiscale, in Fall., 2011; ID., Considerazioni critiche alla tesi della Cassazione sull'infalcidiabilità dell'IVA, in questo portale, ID. Transazione fiscale nelle procedure concorsuali, in questo portale; F. Lamanna, Graduazione tra IVA, ritenute fiscali e altri privilegi generali in caso d'incapienza, in questo portale, 24 Aprile 2013; S. Ambrosini - M. Aiello, La transazione fiscale ex art. 182-ter l.fall. nella sentenza n. 22932/2011 della Cassazione, in Ilcaso; G. Andreani, La transazione fiscale, in S. Ambrosini - G. Andreani - A. Tron, Crisi d'impresa e restructuring, Milano, 2013, 341 ss.; M. Fabiani, La falcidiabilità di tutti i crediti tributari e l'equivoco della lettura della Cassazione, in Fall. 2014, ID., La caduta dell'alibi sovranazionale a proposito di concordato preventivo e soddisfacimento integrale del debito IVA, in Foro; A. M. Perrino, “Ad impossibilia nemo tenetur” tra eccesso di zelo e stupita sorpresa in tema di falcidiabilità dell'IVA, in Foro; G. Bozza, Il trattamento dei crediti privilegiati nel concordato preventivo, in Fall., 2012; A. Guiotto, Opportunità della transazione fiscale e disciplina dei crediti insoddisfatti, in Fall., 2010; A. La Malfa, Rapporti tra la transazione fiscale ed il concordato preventivo, in Corriere trib., 2009; G. La Croce, Il credito erariale IVA tra orientamenti U.E. e arresti della Cassazione, in Fall., 2012; L. Del Federico, La transazione fiscale nel concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione dei debiti, in La riforma alla legge fallimentare, Torino, 2009.