Fallimento e rottamazione dei ruoli esattoriali

La norma in tema di rottamazione dei ruoli nell'ambito delle procedure concorsuali costituisce un esempio di come spesso i legislatore fiscale si avvicini alle procedure concorsuali armato di buoni propositi ma muovendosi come un elefante in cristalleria.

Se infatti il fine della norma (art. 6, comma 13, D.L. n. 193/2016) è sicuramente meritevole e potrebbe portare a notevoli vantaggi per i creditori concorrenti, non altrettanto si può dire della tecnica di redazione di questo comma.

Sembra infatti evidente che si tratti di una norma quasi programmatica, che detta delle regole generali senza però preoccuparsi più di tanto delle conseguenze e dell'impatto che queste regole potrebbero avere nell'ambito più generale delle singole procedure.

Il primo punto che va esaminato è il dato letterale:

“Alle somme occorrenti per aderire alla definizione di cui al comma 1 che sono oggetto di procedura concorsuale … omissis …. Si applica la disciplina del crediti prededucibili di cui agli articoli 111 e 111-bis del regio decreto 16 marzo 1942 n. 267”.

La legge quindi fa riferimento alle “somme occorrenti per la definizione” precisando che ad esse si applica la disciplina dei crediti prededucibili. Davanti a questa norma l'interprete resta indeciso se considerarla una imprecisione quasi imbarazzante (è ovvio che la disciplina dei crediti prededucibili non può applicarsi alle somme necessarie per il loro pagamento) ovvero di una norma di tutela pressoché assoluta per l'erario secondo quanto si dirà in seguito.

Il dato fondamentale, comunque, è la trasformazione del credito da concorsuale a prededucibile, e ciò con uno stravolgimento assolutamente evidente della par condicio creditorum.

La particolarità di questa trasformazione radicale del credito è data dal fatto che consegue ad un'attività che potremmo definire quasi contrattuale del curatore, il quale aderisce ad una specie di offerta al pubblico da parte dell'Amministrazione, attende una risposta che è costituita dalla liquidazione e sottoscrive un accordo con l'Amministrazione stessa cui consegue la trasformazione del credito da concorsuale a prededucibile.

Non vi è chi non veda che in un ambito di obbligazioni legali quali quelle tributarie, viene così inserito uno schema tipicamente contrattuale, rafforzato altresì dal carattere fortemente transattivo non solo da parte dell'Amministrazione che rinuncia ad esigere sanzioni ed interessi, ma anche da parte del contribuente che rinuncia a qualsivoglia impugnazione dei ruoli “rottamati”.

Dunque la fonte dell'obbligazione della procedura concorsuale è, a tutto voler concedere, mista, giacchè il presupposto d'imposta e quindi la causa del credito è sicuramente concorsuale, ma il trattamento del credito stesso all'interno della procedura è invece conseguente ad un volontà negoziale espressa dal curatore.

Dal punto di vista soggettivo, non ci sono dubbi che legittimato attivo a chiedere l'accesso alla procedura di rottamazione sia il curatore, quale unico legittimato a gestire il patrimonio del fallito in forza dello spossamento determinato dall'apertura della procedura concorsuale, il quale dovrà previamente farsi autorizzare ex art. 35 l.fall. trattandosi, nella sostanza, di un'attività assimilabile a quella di una transazione, stante lo spiccato carattere negoziale della procedura di cui sopra abbiamo detto.

Ragionando analogamente a quanto avviene per il contenzioso tributario pendente il fallimento, dovrebbe peraltro, a mio avviso, essere riconosciuta una legittimazione concorrente del fallito per tutte quelle fattispecie in cui dalla violazione della norma tributaria (mancato pagamento o altro) discenda una responsabilità penale, giacchè appare difficile poter negare al fallito l'accesso ad una modalità di estinzione del reato.

E' peraltro vero che il riconoscimento al fallito di questa legittimazione concorrente (o quantomeno sussidiaria) presenta alcuni punti delicati. Innanzitutto, è chiaro che si tratterebbe di cifre rilevanti visto che la responsabilità penale scatta solo al di sopra di determinati limiti quantitativi, e quindi ci si dovrebbe porre il problema delle modalità di reperimento da parte del fallito delle somme necessarie al pagamento degli importi conseguenti alla domanda di rottamazione, ma ciò che presenta, a mio modo di vedere, maggiore difficoltà di coordinamento, è dato dall'effetto che l'accesso alla rottamazione ha sul contenzioso tributario. Come noto, infatti, l'adesione alla rottamazione costituisce automatica rinuncia al contenzioso pendente, ma, potenzialmente qui si avrebbe la particolarità di un contenzioso instaurato dal curatore (e quindi dal rappresentante della massa dei creditori) e di un comportamento implicante rinuncia al contenzioso posto in essere da un soggetto terzo che non ha la disponibilità della lite.

Vero è che, salvo casi particolarissimi, il curatore potrebbe non avere interesse ad una prosecuzione del contenzioso una volta estinto il debito tributario, ma resta comunque il difficile coordinamento tra le due posizioni dei soggetti agenti. Una volta che il curatore abbia avuto accesso alla rottamazione e che quindi il relativo credito si sia trasformato in prededucibile, si deve valutare se esso sia soggetto alla disciplina delle verifica dei crediti prededucibili, e se, cioè, sia da ritenersi necessario per Equitalia proporre apposita domanda di ammissione.

Si deve ritenere che ciò non sia necessario, prima di tutto per una ragione di tempi, giacchè essi sono palesemente incompatibili con quelli della verifica fallimentare, e poi comunque perché trattandosi di un credito la cui prededuzione sorge a seguito di un preciso comportamento negoziale del curatore e che quindi sulla debenza e sulla quantificazione del credito non sorgeranno dubbi, fermo restando che in questa maniera si priva gli altri creditori della possibilità di impugnare ex art. 98 l.fall. la quantificazione del credito, lasciando alla tutela di questi creditori in caso di errato od abusivo ricorso alla rottamazione il solo rimedio della responsabilità del curatore da far valere in sede di impugnazione del rendiconto.

Dal punto di vista oggettivo, ritengo che possano essere oggetto di rottamazione solo i crediti tributari concorrenti, e cioè già ammessi al passivo, e ciò sulla base del semplice rilievo che ciò che è all'esterno dello stato passivo per il curatore, semplicemente, non esiste.

Né potrebbe darsi corso alla rottamazione per dei crediti relativi a cartelle magari già notificate ma non ancora ammesse al passivo, se non altro perché in sede di verifica potrebbe sempre ipotizzarsi dei motivi di non ammissione del credito. Se così non fosse ci troveremmo di fronte all'ipotesi di un credito che viene trasformato in prededucibile senza nemmeno essere già stato accertato come concorrente, il che è sicuramente inammissibile.

Ciò posto, c'è da chiedersi quando sia davvero ipotizzabile per il curatore il ricorso alla rottamazione. Ovviamente il punto da tenere sempre presente in questa valutazione è sempre la trasformazione del credito da concorsuale (e quindi sostanzialmente privilegiato) a prededucibile, con conseguente totale alterazione dell'ordine dei privilegi.

A mio avviso il curatore deve avere l'assoluta certezza della disponibilità per pagare non solo i crediti derivanti dalla rottamazione ma anche quelli aventi grado di privilegio migliore e quindi il 100% dei crediti prededucibili e tutti i crediti privilegiati superiori (ad esempio professionisti, artigiani, dipendenti ecc.) secondo quanto disposto dall'art. 2778 c.c..

Questo perché l'esperienza insegna che nella liquidazione dell'attivo non vi è mai la certezza assoluta dell'importo cui verranno realizzati i vari cespiti fallimentari e quindi so dovrà sempre avere già la disponibilità di cassa per il pagamento di questi crediti visto che essi sarebbero gravemente lesi nelle proprie legittime aspettative, nell'ipotesi in cui il curatore abbia pagato, anche solo parzialmente, i crediti rottamati (divenuti prededucibili) e poi si trovasse per le più svariate ragioni a non avere la disponibilità per pagare crediti con privilegi superiori rispetto a quelli tributari.

Su questo aspetto potrebbero porsi rilevanti problemi con riguardo soprattutto ai fallimenti più vecchi dove alcuni crediti erariali per imposte dirette siano stati ammessi in via chirografaria ad esempio in ragione della particolare interpretazione che veniva data da alcuni tribunali al famoso principio del “doppio biennio” posto dal previgente art. 2752 commi 1 e 2 c.c..

Senza voler qui ripercorrere la questione che ha occupato le nostre Corti per oltre un decennio sino all'abrogazione del II comma dell'art. 2752 avvenuta nel 1999, tra il 1980 e il 1999, va rilevato che in caso ci si trovasse di fronte a crediti tributari (rottamabili) chirografari si dovrebbe fare un ragionamento di pura convenienza, valutando cioè se pagando al 100% questi crediti la percentuale degli altri crediti chirografari verrebbe ad aumentare.

In questo caso, quindi, ritengo che potrebbe darsi corso anche alla rottamazione di crediti chirografari. Per contro particolare attenzione bisognerà prestare in caso di crediti garantiti da ipoteca legale ex art. 77 D.P.R. 602/1973, giacchè in questo caso la valutazione andrà fatta non solo sull'attivo complessivo ovvero su quello mobiliare, ma anche sulla massa attiva specifica di ogni bene immobile, valutando con attenzione il grado delle varie ipoteche.

Un'ultima questione da porsi è relativa agli effetti che il mancato adempimento alle obbligazioni assunte dal curatore con la sottoscrizione della rottamazione ha assunto.

Invero, la conseguenza dell'inadempimento del contribuente previsto in via generale dalla legge è quello tipico della risoluzione per inadempimento, giacchè ciascuno riprende la posizione contrattuale ante adesione alla rottamazione, salvo il fatto che le prestazioni già eseguite, e cioè i pagamenti effettuati, restano fermi, quale conseguenza dell'inadempimento del contribuente e quindi, nella sostanza, a titolo di risarcimento del danno da inadempimento.

Ebbene, in ambito fallimentare questa regola dovrebbe far presumere che, fermi restando i pagamenti effettuati, le sanzioni e gli interessi che si erano azzerati con la rottamazione ritornino ad esistere e che quella trasformazione del credito da concorsuale a prededucibile venga meno. Ma mentre la reviviscenza di sanzioni ed interessi è un effetto espressamente previsto dalla legge, non così lo è il ritorno del credito da prededucibile a concorsuale, che non è un effetto che la legge preveda espressamente.

E in quest'ambito potrebbe essere valutata quella che all'inizio abbiamo indicato come imprecisione del legislatore quando ha trasformato in prededucibile non il credito ma la somma necessaria a pagare l'importo della rottamazione, perché il dato letterale della norma consentirebbe un'interpretazione secondo cui l'effetto della trasformazione del credito concorsuale in prededucibile resta fermo perché le somme destinate al pagamento di questi crediti restano tali, mentre sanzioni ed interessi riprendono la loro natura concorsuale.

Il caso sarebbe evidentemente quello del curatore che, pendenti le rate della rottamazione, si avveda che l'attivo fallimentare non consente più il pagamento di tutti i creditori privilegiati anteriori e quindi sospenda il pagamento delle rate stesse, cercando sostanzialmente di limitare i danni per i vari creditori privilegiati derivanti dalla violazione dell'ordine dei privilegi.

Ma questa interruzione nei pagamenti tutelerebbe (per quanto possibile) il curatore nella sola ipotesi in cui si dovesse ritenere che quell'effetto risolutivo previsto dalla legge in caso di inadempimento vada interpretato, nel silenzio della legge stessa, anche con riguardo alla trasformazione del credito da concorsuale a prededucibile, credito che verrebbe così retrocesso nuovamente a concorsuale, giacchè se invece fosse da considerarsi un'interpretazione diversa e forse addirittura più aderente alla lettera della legge, la trasformazione del credito resterebbe ferma con tutte le conseguenze negative che appaiono evidenti.