Legge di Bilancio: le novità fiscali per le procedure concorsuali e le procedure esecutive

La Legge di Stabilità 2016 (L. 28/12/2015, n. 208) ai commi 126 e 127 aveva modificato l'art. 26, D.P.R. n. 633/1972, prevedendo, a decorrere dal 1° gennaio 2017, la possibilità di emettere una nota di variazione IVA in caso di fallimento del cessionario/committente, intendendo tale requisito integrato alla data della sentenza dichiarativa di fallimento, ciò in perfetta aderenza a quanto previsto nel comparto dell'imposizione diretta, laddove è consentito dedurre dal reddito d'impresa le perdite su crediti vantati nei confronti di soggetti assoggettati a procedure concorsuali e con specifico riferimento al fallimento, alla data della sentenza dichiarativa di fallimento (art. 101, comma 5, D.P.R. n. 917/1986).

In questo modo il cedente/prestatore non era più costretto ad attendere l'accertamento dell'infruttuosità della relativa procedura per recuperare l'intero importo dell'IVA, ma avrebbe potuto emettere la nota di variazione già a partire dalla data in cui il cessionario veniva assoggettato a una procedura concorsuale (sentenza dichiarativa di fallimento, o provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi) o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'art. 182-bis l.fall. o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'art. 67, comma 3, lettera d), l.fall.

L'art. 1, comma 567, lett. D) della L. n. 232/2016 (Legge di Bilancio 2017) ha previsto, a decorrere dal 1° gennaio 2017, l'abrogazione dei commi 4 e 11 dell'art. 26, D.P.R. n. 633/1972, con conseguente eliminazione delle modifiche introdotte solo un anno prima (mai entrate in vigore atteso che l'entrata in vigore era prevista per il 1/1/2017) e conseguente reintroduzione del testo previgente, secondo il quale per emettere la nota di variazione IVA occorrere attendere l'infruttuosità della procedura concorsuale previa verifica dell'acclarata insolvenza dell'importo fatturato, dell'assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, nonché della partecipazione del creditore al concorso (circolare Assonime 12/2/2016).

In conclusione a far data dal 1° gennaio 2017 la nota di variazione può essere emessa nei seguenti termini :

• Nel caso di procedura fallimentare. il presupposto del mancato pagamento in tutto o in parte del corrispettivo si verifica alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto stabilito con
  decreto dal giudice delegato, (art. 110, comma 3, l.fall.), ovvero, in assenza del piano di riparto, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura (art. 119, comma 4, l.fall.) del fallimento stesso;
• Nel caso di concordato preventivo occorre fare riferimento non solo al decreto di omologa ex art. 181 l.fall. ma occorre altresì verificare il concreto adempimento da parte del debitore degli obblighi assunti nel concordato medesimo;
• Nel caso di liquidazione coatta amministrativa, la procedura ha un suo preciso termine di formalizzazione nell'autorizzazione da parte dell'autorità preposta al deposito del piano di riparto, che s'intende approvato decorsi i termini indicati nell'art. 213 l.fall.. Ne consegue che, per l'individuazione dell'infruttuosità in detta procedura occorre aver riguardo al decorso dei termini indicati nello stesso art. 213 l.fall..
• Nel caso di concordato fallimentare, occorre attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso (artt. 130 e 131 l.fall.), atteso che solo da tale momento discendono in modo definitivo gli effetti sia sostanziali che processuali del concordato.
• Relativamente al concordato preventivo, si ritiene che si possa parlare di infruttuosità della procedura solamente per i creditori chirografari per la parte percentuale del loro credito che non trova accoglimento con la chiusura del concordato. Per accertare la predetta infruttuosità occorre aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione (art. 181 l.fall.) divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato. Infine, nell'ipotesi di dichiarazione di fallimento nel corso della procedura in argomento, in conseguenza del mancato adempimento degli obblighi assunti o alla luce di comportamenti dolosi da parte del debitore concordatario, la rettifica in diminuzione, ricadendosi nell'ipotesi di procedura fallimentare, va operata solo dopo che il piano di riparto dell'attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare;
• Per l'accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l.fall. dalla data del decreto di omologazione dell'accordo;
• Per i piani attestati ex art. 67, comma 3, lett. d) l.fall. dalla data di pubblicazione del piano nel registro delle imprese

Nell'ipotesi di procedura di amministrazione controllata si reputa che la nuova disposizione legittimante la variazione in diminuzione non possa trovare applicazione. Tale procedura esclude, infatti, l'insolvenza del debitore, il quale chiede, invece, di superare la momentanea difficoltà attraverso una dilazione dei pagamenti. In altri termini l'amministrazione controllata non può legittimare la variazione in diminuzione ex art.26, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, per carenza dei presupposti previsti nella medesima disposizione.

Nell'ipotesi di mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose, si osserva, in tesi generale, che il presupposto legittimante la variazione in diminuzione viene ad esistenza quando il credito del cedente del bene o prestatore del servizio non trova soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell'esecutato ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l'insussistenza di beni da assoggettare all'esecuzione. Si ritiene, inoltre, che possono essere ricomprese nella previsione normativa in argomento anche le procedure esecutive degli obblighi di consegna o rilascio, ad eccezione dei casi di prestazione sostitutiva (quindi configurabile come una prestazione resa), così come nell'ipotesi di “datio in solutum”, previa accettazione del creditore, prevista dall'art. 1197 c.c., o nel caso di “novazione oggettiva” ex art. 1230 c.c., o di “conversione del negozio nullo” ex art. 1424 c.c.. Anche per le suddette procedure esecutive in forma specifica l'infruttuosità, derivante dalla mancata consegna o rilascio del bene, dovrà essere accertata e documentata dall'autorità preposta alla procedura (Agenzia delle Entrate, Circolare n. 77/E del 2000).

Per quanto riguarda le variazioni in diminuzione dell'imponibile, si ricorda che le stesse, a differenza di quelle in aumento, sono facoltative. Tuttavia come indicato nella Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 18 marzo 2002, la norma di cui al art. 26 del DPR n. 633 del 1972, deve essere “coordinata con quella concernente l'esercizio del diritto alla detrazione portata dal citato articolo 19, secondo cui tale diritto può essere esercitato "al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo". Ne deriva quindi che le variazioni possono essere effettuate senza limiti temporali, anche se il diritto alla detrazione dell'imposta può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si verifica il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

Per esercitare il diritto alla detrazione è necessario quindi che il cedente o prestatore provveda all'emissione di una nota di variazione e che la stessa sia registrata nel registro degli acquisti di cui all'articolo 25 prima della liquidazione periodica o della dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione. In tale modo l'imposta da recuperare, considerata alla stregua dell'imposta corrisposta per gli acquisti o importazioni di beni e servizi, confluisce nelle liquidazioni periodiche, ed è detratta dalla relativa imposta a debito del periodo.

Nel caso di fallimento del debitore, come sopra indicato, la facoltà di eseguire la variazione in diminuzione sorge da quando è reso esecutivo il piano di riparto dell'attivo ovvero dalla data di chiusura della procedura fallimentare in assenza di un piano di riparto; ciò al fine di adeguare l'imposta al corrispettivo effettivamente incassato.

Da tale data il contribuente, come si evince dal dettato normativo, "ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25".

L'emissione della nota di variazione ai sensi dell'art. 26, comma 2, DPR n. 633/72 consente l'adeguamento dell'imposta al corrispettivo effettivamente incassato con la conseguenza che il cedente o il prestatore del servizio può portare in detrazione l'IVA nella misura esposta nella nota di variazione.

La Legge di Bilancio 2017 aveva soppresso l'ultimo periodo del 5 comma dell'art. 26 introdotto dalla Legge di Stabilità 2016 che consentiva al cessionario o committente fallito, in liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo, di non effettuare la corrispondente variazione in rettifica della detrazione originariamente operata.

Ora tale obbligo è stato ripristinato per cui, a fronte del diritto alla detrazione da parte del cedente o prestatore di servizi, sorge in capo al Curatore, l'obbligo di registrare la variazione in aumento dell'imposta.

In particolare, in caso di fallimento, il Curatore dovrà procedere ad annotare sul registro Iva la corrispondente variazione in aumento senza tuttavia includere il credito IVA vantato dall'Amministrazione Finanziaria nel piano di riparto finale, peraltro ormai definitivo, ma evidenziando il credito eventualmente esigibile nei confronti del fallito tornato nel contempo in bonis, non sussistendo alcun ulteriore adempimento a carico del curatore fallimentare (Risoluzione Agenzia delle Entrate 12 ottobre 2001 n. 155/E)

Nel caso di concordato preventivo sussistono le medesime regole posto che la nota di variazione riguarda l'Iva non riscossa dal creditore per un debito sorto antecedentemente all'avvio della procedura concorsuale, pertanto la società in concordato non è obbligata a riversare all'Erario l'IVA a debito indicata nelle note di variazione ricevute (Risoluzione Agenzia delle Entrate 17 ottobre 2001 n. 161/E).

Pertanto il debitore concordatario dovrà procedere alla registrazione della nota di variazione ricevuta nel registro Iva degli acquisti senza alcun riflesso dal punto di vista dichiarativo e di versamento all'Erario della relativa imposta.

L'art. 1, comma 549, della Legge 232/2016 interviene sull'art. 88, comma 4-ter, del T.U.I.R. in materia di sopravvenienze attive realizzate nelle procedure di gestione delle crisi di impresa (concorsuali e preconcorsuali) prevedendo che “In caso di concordato di risanamento, di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'art. 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'art. 67, terzo comma, lettera d), del citato regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese, o di procedure estere a queste equivalenti, la riduzione dei debiti dell'impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all'articolo 84, senza considerare il limite dell'ottanta per cento, la deduzione di periodo e l'eccedenza relativa all'aiuto alla crescita economica di cui all'art. 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell'articolo 96 del presente testo unico”.

Di conseguenza, nell'ambito delle procedure citate la riduzione dell'esposizione di debito della società non concorre alla formazione del reddito di impresa e conseguentemente non determina una sopravvenienza attiva esclusivamente per la parte eccedente “le perdite pregresse e di periodo, di cui all'art. 84, senza considerare il limite dell'ottanta per cento …” , l'eccedenza relativa all'ACE e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell'art. 96 del T.U.I.R.

In sintesi, per quanto concerne il concordato fallimentare, preventivo liquidatorio o procedure estere equivalenti, non essendo state apportate modifiche al primo periodo dell'art. 88, comma 4-ter, del T.U.I.R., in tali procedure le riduzioni di debiti dell'impresa continuano a non essere considerate sopravvenienze attive e pertanto permane la non imponibilità piena , mentre per quanto concerne il concordato preventivo di risanamento, l'accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis, il piano attestato ex art. 167 l.fall. iscritti al Registro Imprese e le procedure estere equivalenti, viene prevista la non imponibilità parziale delle sopravvenienze attive.

La Legge Finanziaria 2017 (L. 11 dicembre 2016 n. 232) ha apportato due modifiche alla disciplina delle agevolazioni fiscali per l'acquisto di diritti sugli immobili acquistati nelle procedure esecutive immobiliari o nell'ambito di vendite fallimentari, che consistono sia per le imprese che per i privati nell'applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200,00 ciascuna, ferma restando l'imposta di bollo nella misura di euro 230,00.

Per quanto riguarda le imprese per usufruire delle agevolazioni è opportuno dichiarare di voler trasferire i diritti reali acquistati nell'ambito delle suddette procedure entro 5 anni dall'acquisto. La modifica consiste nel fatto che il termine originariamente previsto di due anni è stato modificato in cinque anni.

E' poi previsto che il regime agevolato sia per i soggetti che esercitano attività di impresa, sia per coloro che non esercitano detta attività, quindi anche per i privati, sia in vigore fino al 30 giugno 2017.

Il mancato trasferimento entro il quinquennio comporta la decadenza dall'agevolazione, e dunque il versamento dell'imposta non versata, degli interessi di mora e di una sanzione amministrativa del 30% sull'imposta.

Per quanto concerne i privati, i medesimi dovranno comunicare all'Agenzia delle Entrate le dichiarazioni richieste dalla legge per ottenere le agevolazioni prima casa, ossia l'impegno a trasferire la residenza nei 18 mesi, la non possidenza di altri immobili nel Comune né di altro immobile acquistato con le agevolazioni prima casa, l'impegno ad alienare nell'anno l'immobile eventualmente posseduto (si ricorda che l'agevolazione è applicabile solo in caso di acquisto di diritti su immobili abitativi esclusa la categoria A/1,A/8, A/9).

Si consiglia, pertanto, di riportare nel verbale di aggiudicazione la seguente dichiarazione da parte dell'aggiudicatario:

“Il sottoscritto …………. ricorrendo le condizioni di cui alla nota II-bis) articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26/04/1986, n. 131, chiede l'applicazione dell'art. 16, comma 2-bis, del D.L. 14/02/2016 n. 18 così come modificato dalla legge 11/12/2016 n. 232, il quale prevede l'assoggettamento del Decreto di trasferimento alle imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di euro 200,00 ciascuna. Dichiara, inoltre:

• che l'immobile in oggetto costituisce casa di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al D.M. 2/8/1969 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27/08/1969;
• di essere residente nel Comune ove è ubicato l'immobile acquistato;
• di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge, dei diritti di piena proprietà, di usufrutto, uso o abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del Comune in cui è ubicato l'immobile oggetto del Decreto di trasferimento;
• di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale dei beni su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso , abitazione e nuda proprietà di altra casa di abitazione acquistata da essa parte acquirente o dal coniuge con le agevolazioni di cui all'art. 3, comma 131, della legge 28/12/1995 n. 549, ovvero con le agevolazioni per l'acquisto della “prima casa” di cui alle norme indicate alla lettera c) della nota II bis) della tariffa, parte prima, allegata al T.U. concernente l'imposta di Registro (D.P.R. 26/04/1986 n. 131) nel testo modificato dal comma 131 dell'art. 3 della già citata legge 28/12/1995 n. 549 (alternativo al punto successivo);
• di essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale dei beni su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà di altra casa di abitazione acquistata da essa parte acquirente o dal coniuge con le agevolazioni di cui all'art. 3, comma 131, della legge 28/12/1995 n. 549, ovvero con le agevolazioni per l'acquisto della “prima casa” di cui alle norme indicate alla lettera c) della nota II bis) della tariffa, parte prima, allegata al T.U. concernente l'imposta di Registro (D.P.R. 26/04/1986 n. 131) nel testo modificato dal comma 131 dell'art. 3 della già citata legge 28/12/1995 n. 549 e di impegnarsi ai sensi della nota II-bis dell'art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 131/1986. All'alienazione della casa posseduta entro un anno dal nuovo acquisto (alternativo al punto precedente);
• di essere edotto delle conseguenze fiscali derivanti dall'eventuale trasferimento a titolo oneroso o gratuito del bene acquistato prima che siano trascorsi cinque anni da oggi.”.

Anche in questo caso, la decadenza comporta il versamento dell'imposta non pagata, degli interessi di mora e della sanzione amministrativa del 30% sull'imposta. Si applica in sostanza tutta la normativa che disciplina il conseguimento ed il mantenimento dell'agevolazione prima casa.

• “Per le note di variazione IVA non basta l'omologazione del concordato” di Michele Bana – Eutekne
• “Note di variazione IVA e Legge di Bilancio: i chiarimenti delle Entrate sulle novità” di Giuliano Buffelli e Giovanni Pietro Rota – in questo portale
• “Le note di variazione in diminuzione IVA nel concordato preventivo” di Fabio Gallio – in questa portale
• “Recenti novità in materia fiscale ed informatica” – Dott. Mauro Vitiello, Dott. Ignazio Arcuri – Giornata di studio S.I.S.C.O. Milano 13 marzo 2017.