La Cassazione torna sull'applicabilità delle indicazioni della sentenza Taricco, in attesa della pronuncia della Consulta

In tema di reati tributari, per la determinazione della gravità del reato occorre far riferimento al complesso dei criteri contenuti nel comma 1 dell'art. 133 c.p. che fa riferimento non solo alla gravità del danno o del pericolo cagionato alla persona offesa ma anche alla natura, alla specie, ai mezzi, all'oggetto, al tempo, al luogo e più in generale alle modalità dell'azione e all'elemento soggettivo. Ne consegue che, ove non si sia in presenza di un danno di rilevantissima gravità, la gravità della frode deve desumersi anche da elementi ulteriori quali l'organizzazione posta in essere, la partecipazione di più soggetti al fatto, l'utilizzo di "cartiere" o società schermo, l'interposizione di una pluralità di soggetti, la sistematicità delle operazioni fraudolente, la loro reiterazione nel tempo, la connessione con altri gravi reati o l'esistenza di un contesto associativo criminale. Sarà onere del giudice, dunque, valutare caso per caso, la concreta valenza di tali elementi nella fattispecie sottoposta al suo esame, essendo comunque sufficiente l'indicazione in motivazione di quelli ritenuti rilevanti in un senso o nell'altro.

Nella sentenza in commento la terza Sezione della Corte di cassazione è stata chiamata a pronunciarsi in merito alla ricorrenza o meno dei requisiti stabiliti dalla Corte di giustizia dell'Unione europea nella c.d. sentenza Taricco (causa C-105/14, dell'8 settembre 2015), finalizzati all'obbligatoria disapplicazione delle norme sulla prescrizione da parte del giudice nazionale nell'ambito di procedimenti penali relativi a frodi gravi in materia di imposte sul valore aggiunto.

Agli imputati coinvolti nella vicenda processuale oggetto del procedimento in questione, erano state contestate una serie di condotte finalizzate all'evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto per un importo di poco superiore a centomila euro.

Secondo la ricostruzione fatta dai giudici di merito, il sistema posto in essere dagli imputati consisteva nell'emissione di fatture per operazioni inesistenti e nell'utilizzo delle stesse in sede di dichiarazione fiscale annuale, realizzando un'evasione dell'imposta sul valore aggiunto in relazione agli anni di imposta 2005 e 2006.

Il giudice di primo grado aveva condannato due dei tre imputati per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall'art. 2, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (o decreto), mentre il terzo imputato era stato ritenuto penalmente responsabile per il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto dall'art. 8 del decreto.

In secondo grado, poi, la Corte di appello aveva parzialmente riformato la sentenza impugnata, rideterminando in melius il trattamento sanzionatorio e dando atto in motivazione, anche se non nel dispositivo della sentenza, dell'intervenuta prescrizione del reato di cui all'art. 8 d.lgs. 74/2000, già maturata prima della pronuncia.

La sentenza di appello veniva, infine, impugnata con ricorso alla suprema Corte, la quale, in suo parziale accoglimento, annullava senza rinvio il provvedimento gravato, dichiarando estinti per intervenuta prescrizione i reati tributari ascritti agli imputati, limitatamente all'anno di imposta 2005, applicando il principio dell'immediata declaratoria delle cause di non punibilità sancito dall'art. 129 c.p.p.

Impugnando la sentenza di appello, i difensori degli imputati hanno posto all'attenzione dei giudici di Cassazione una serie di vizi di motivazione e di violazione di legge sull'erroneo computo del termine di prescrizione.

Il tema della prescrizione dei reati tributari rappresenta una questione di particolare rilievo in seguito alla c.d. sentenza Taricco dell'8 settembre 2015 (causa C-105/14), con la quale la grande Sezione della Corte di giustizia Ue si è pronunciata sul rinvio pregiudiziale proposto – ai sensi dell'art. 267 T.F.Ue – dal Gip del tribunale di Cuneo in un procedimento penale riguardante reati in materia di imposta sul valore aggiunto (Iva), analoghi a quelli oggetto della sentenza in commento e integranti lo schema delle c.d. frodi carosello.

Secondo la Corte di Lussemburgo, la normativa italiana in tema di prescrizione del reato, prevista dagli artt. 160, ultimo comma – come modificato dalla legge 5 dicembre 2005, n. 251 – e art. 161 c.p. che, all'epoca dei fatti, sanciva il principio in base al quale l'atto interruttivo verificatosi nell'ambito di procedimenti penali riguardanti frodi gravi in materia di Iva comportava il prolungamento del termine di prescrizione di solo un quarto della sua durata iniziale, era idonea a pregiudicare gli obblighi imposti agli Stati membri dall'art. 325, paragrafi 1 e 2, T.F.Ue, nel caso in cui tali norme impedivano di infliggere sanzioni effettive e dissuasive in un numero considerevole di casi di frode grave che potevano ledere gli interessi finanziari dell'Unione europea o in cui prevedeva, per i casi di frode lesivi degli interessi finanziari dello Stato membro interessato, termini di prescrizione più lunghi di quelli previsti per i casi di frode lesivi degli interessi finanziari dell'Unione europea, circostanze che spettava al giudice nazionale verificare.

Di conseguenza il giudice nazionale, dovendo dare piena efficacia all'art. 325, paragrafi 1 e 2, T.F.Ue – in virtù del principio della primautè del diritto dell'Unione Europea su quello degli Stati membri – è tenuto a disapplicare le disposizioni nazionali aventi l'effetto di impedire allo Stato membro interessato di rispettare gli obblighi impostigli proprio dall'art. 325 T.F.Ue.

Nel decidere sull'intervenuta prescrizione dei reati tributari contestati agli imputati ricorrenti, la suprema Corte esamina i profili di compatibilità dei principi affermati dalla Corte di Giustizia UE con il caso di specie.

Osservando che la sentenza Taricco non definisce, nei loro esatti confini, i requisiti dell'illegittimità comunitaria per ineffettività della disciplina sanzionatoria delle frodi fiscali, sotto il profilo dell'eccessiva brevità del termine prescrizionale complessivo a seguito di interruzione, la terza Sezione, adeguandosi alla sua precedente giurisprudenza – rappresentata dalle ordinanze 30 marzo 2016, n. 28346 e 31 marzo 2016, n. 33538 – ritiene che tali requisiti siano:

a) la pendenza di un procedimento penale riguardante frodi gravi in materia di imposta sul valore aggiunto;

b) l'ineffettività delle sanzioni previste in un numero considerevole di casi di frode grave che ledono gli interessi finanziari dell'Unione europea.

Con riferimento al requisito della gravità della frode, secondo la Corte si deve dare rilievo sia alla quantità dell'imposta evasa che alle modalità attraverso le quali la frode è stata posta in essere, chiarendo che nel concetto di “frode” grave, suscettibile di ledere gli interessi finanziari dell'UE, sono comprese non solo le fattispecie che contengono il requisito della fraudolenza nella descrizione della norma penale - come gli artt. 2, 3 e 11 del d.lgs. 74 del 2000 – ma anche le altre fattispecie che, pur non richiamando espressamente tale connotato nella condotta, siano dirette all'evasione dell'Iva. In caso contrario, si avrebbe un'irragionevole disparità di trattamento tra le fattispecie connotate dal requisito della fraudolenza e quelle – ad esempio, gli artt. 5, 8 e 10-ter del d.lgs. 74 del 2000 – prive di tale requisito ma comunque costituenti modalità truffaldine dell'operazione e poste in essere al medesimo fine illecito, come nel caso delle c.d. frodi carosello oggetto della sentenza Taricco.

Inoltre, ad avvalorare questa tesi vi è anche la definizione di frode rilevante nell'ordinamento sovranazionale. Infatti, da un lato, l'art. 325 T.F.Ue, base legale dell'obbligo di disapplicazione sancito dalla Corte di Lussemburgo, ha ad oggetto la frode e le altre attività illegali; dall'altro, l'art. 1 della Convenzione Pif definisce la frode come qualsiasi azione od omissione intenzionale relativa […] all'utilizzo o alla presentazione di dichiarazioni o documenti falsi, inesatti o incompleti cui consegua la diminuzione illegittima di risorse del bilancio generale (dell'Unione) o dei bilanci gestiti (dall'Unione) o per conto di ess(a), e l'art. 2, paragrafo 1, della Convenzione medesima, precisa che debba considerarsi grave qualsiasi frode riguardante un importo minimo, da determinare in ciascuno Stato membro ma comunque non superiore a 50.000 euro.

I giudici di legittimità ritengono, quindi, che per stabilire la gravità della frode nell'ordinamento italiano sia necessariorinviare al complesso dei criteri per la determinazione della gravità del reato contenuti nel primo comma dell'art. 133 c.p., il quale fa riferimento, non solo alla gravità del danno o del pericolo cagionato alla persona offesa (n. 2) ma anche alla natura, alla specie, ai mezzi, all'oggetto, al tempo, al luogo e, più in generale, alle modalità dell'azione (n. 1), nonché all'elemento soggettivo (n. 3).

Di conseguenza, ove non si sia in presenza di un danno di rilevantissima gravità (per milioni di euro), la Corte precisa che la gravità della frode possa essere desunta anche da ulteriori elementi, quali: l'organizzazione posta in essere, la partecipazione di più soggetti al fatto, l'utilizzazione di “cartiere” o società-schermo, l'interposizione di una pluralità di soggetti, la sistematicità delle operazioni fraudolente, la loro reiterazione nel tempo, la connessione con altri gravi reati, l'esistenza di un contesto associativo criminale.

Spetterà al singolo giudice valutare, caso per caso, la ricorrenza di questi elementi, essendo sufficiente l'indicazione in motivazione di quelli ritenuti rilevanti in un senso o nell'altro.

Con riferimento al requisito dell'ineffettività delle sanzioni previste in un numero considerevole di casi di frode grave, poi, la Corte osserva che questo non possa essere considerato dal singolo giudice in astratto, cioè con riferimento alla generalità dei procedimenti pendenti dinanzi alle autorità giudiziarie italiane, perché altrimenti comporterebbe una prognosi di natura statistica che esula dai limiti cognitivi e valutativi propri dei giudici italiani. Tale requisito dovrà, quindi, essere preso in considerazione in concreto, nel senso che il giudice dovrà considerare il numero e la gravità dei diversi episodi di frode per i quali si procede, nonché il contesto complessivo e le ragioni di connessione fra gli stessi.

Ad avviso della suprema Corte, dunque, nel caso oggetto della sentenza in commento, non ricorre nessuno dei due requisiti menzionati.

Quanto al primo requisito, i reati contestati erano, solo in astratto, riconducibili all'ambito di applicazione della sentenza Taricco, trattandosi della violazione degli artt. 2 e 8 del d.lgs. 74 del 2000. In concreto, invece, le frodi realizzate non potevano essere definite “gravi”, risolvendosi in singole evasioni Iva per importi non particolarmente considerevoli e non verificandosi nessuno degli indici di gravità sopra indicati.

Neanche il secondo requisito ricorre nel caso di specie, in ragione dell'entità e del numero modesto di operazioni fraudolente oggetto di contestazione, poste in essere senza l'interposizione di più società e non ascrivibili ad un contesto associativo, ma che coinvolgeva solo l'emittente e il ricevente le fatture.

La suprema Corte ritiene, pertanto, di dover dichiarare la prescrizione dei reati contestati, anche se limitatamente all'anno di imposta 2005, non potendo applicare neanche il comma 1-bis dell'art. 17, d.lgs. 74 del 2000, che eleva di un terzo i termini di prescrizione dei reati previsti dagli artt. da 2 a 10 del Decreto, introdotto dal d.l. 13 agosto 2011, n. 138, convertito in l. 14 settembre 2011, n. 148, trattandosi di norma successiva alle alla loro commissione.

Con la sentenza in commento, la terza Sezione torna a pronunciarsi sull'applicabilità dei principi derivanti dalla sentenza Taricco alla prescrizione dei reati tributari, a pochi giorni dalla pronuncia della Consulta, prevista per l'udienza del prossimo 23 novembre, sulle plurime questioni di legittimità costituzionale che le sono state rimesse, dalla stessa sezione della suprema Corte, con riferimento all'art. 2 della l. 2 agosto 2008, n. 130, di ratifica ed esecuzione del trattato di Lisbona.

Infatti, con due decisioni di identico contenuto, assunte consecutivamente alle udienze del 30 e del 31 marzo 2016, la terza Sezione aveva deciso di sollevare la questione di legittimità costituzionale dell'art. 2 citato, che ordina l'esecuzione del trattato sul funzionamento dell'Ue, come modificato dall'art. 2 del trattato di Lisbona, nella parte che impone di applicare la disposizione da cui - nell'interpretazione fornita dalla Corte di giustizia Ue nella sentenza Taricco – discende l'obbligo per il giudice nazionale di disapplicare gli artt. 160, comma 3, e 161, comma 2, c.p., in presenza delle circostanze indicate nella sentenza, allorquando ne derivi la sistematica impunità delle gravi frodi in materia di IVA, anche se dalla disapplicazione, e dal conseguente prolungamento del termine di prescrizione, discendano effetti sfavorevoli per l'imputato, per contrasto di tale norma con gli artt. 3, 11, 25, comma 2, 27, comma 3, 101, comma 2, Cost.

Tale dispositivo, che introduceva una questione di legittimità costituzionale analoga a quella già sollevata dalla Corte d'appello di Milano (App. Milano, Sez. II, 18 settembre 2015, De Bortoli + al.), si poneva in contrasto con le posizioni che la stessa Corte di cassazione aveva recentemente assunto in materia, sia presso la medesima Sezione (Cass. pen., Sez. III, 17 settembre 2015-20 gennaio 2016, n. 2210, Pennacchini), che presso la quarta Sezione (Cass. Pen., 25 gennaio 2016 -26 febbraio 2016, n. 7914, Tormenti), accendendo in seno alla Suprema Corte, il dibattito sulla possibilità o meno di disapplicare norme penali sostanziali di favore in ossequio alla sentenza della Corte di giustizia Ue.

La sentenza n. 44584 del 2016, pur avendo il pregio di cercare di definire i requisiti dettati dalla sentenza Taricco, continua a muoversi in uno spazio del tutto fumoso e incerto: non è precisato a partire da quanti casi di frode il loro numero dovrebbe ritenersi considerevole, né tantomeno quale sia la reale autonomia giuridica di questo secondo requisito, se è vero che anche una singola frode potrebbe da sola soddisfare il requisito del considerevole numero, e giustificare la disapplicazione, purché di notevole entità. Ciò con il rischio che i due requisiti siano suscettibili di ridursi all'unico reale requisito della gravità della frode.

Ma, poiché sono in gioco diritti soggettivi fondamentali dell'imputato, tra cui quello a non vedersi disapplicare arbitrariamente e retroattivamente una norma penale sostanziale di favore, non resta che attendere che sulla problematica si pronunci, in modo chiaro e definitivo, la Corte costituzionale.