Riclassificazione dei cespiti in contabilità a seguito di errori ed informativa in bilancio

Una società ha effettuato delle modifiche al libro cespiti; in particolare alcuni beni registrati come impianti generici per errore, sono stati spostati nel corso del 2016 ad attrezzature. Per il calcolo dell'ammortamento anno 2016 si è tenuto conto dell'aliquota della nuova riclassificazione (coincide civile con fiscale), dove e cosa indicare in nota integrativa?

La riclassificazione contabile di un cespite, nel caso di specie di alcuni impianti generici reiscritti come attrezzature, con spostamento in bilancio dalla voce B II – 2) alla voce B II – 3) all'interno della stessa macro-classe “Immobilizzazioni materiali”, non costituisce alcun cambio di destinazione del cespite, né comporta alcuna modificazione ai criteri di valutazione di tale posta di bilancio, che si sarebbe invece verificata nel caso di una ricollocazione dalle immobilizzazioni all'attivo circolante.

L'operazione di riclassifica dei cespiti in oggetto appare pertanto qualificabile come correzione di errore contabile, inteso dall'Organismo Italiano di Contabilità come “impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili”. Sebbene non si tratti di errore matematico o di computo dei saldi contabili, tuttavia la fattispecie può ricadere nell'errata interpretazione del fatto contabile inerente la rappresentazione del cespite, nel momento in cui la società disponeva delle informazioni e dei dati per poter operare un corretto trattamento contabile.

La disciplina della correzione degli errori contabili è illustrata nel Principio Contabile Nazionale OIC 29, “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell'esercizio” - aggiornato al mese di dicembre 2016 - il quale specifica che il trattamento degli errori contabili si differenzia sia dai cambiamenti di stima (variazioni necessarie alle valutazioni e alle stime fatte in base alle informazioni e ai dati disponibili a quel momento) che dai cambiamenti dei principi contabili (adozione di criteri contabili che successivamente si dimostrano diversi da quelli assunti in precedenza, nel caso di informazioni e dati acquisiti con la dovuta diligenza in entrambi i momenti della valutazione).

Il discrimine posto tra il trattamento della correzione degli errori rispetto ai cambiamenti di stime o principi contabili appare pertanto la presenza, nel primo caso, di una scorretta interpretazione dei fatti al momento della rappresentazione contabile sulla base dei dati disponibili, o di una negligenza nel raccogliere tali dati ed informazioni in quella sede.

Secondo il Principio Contabile OIC 29, la correzione di un errore deve essere rilevata in bilancio nel momento in cui lo si individua e sono allo stesso tempo disponibili le informazioni ed i dati per il suo corretto trattamento.

Tuttavia, a partire da tale indicazione, lo stesso Principio indica due diverse modalità di trattamento contabile, a seconda che l'errore sia o meno qualificabile come rilevante. Un errore è definito rilevante se può, individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio. La rilevanza di un errore dipende dalla dimensione e dalla natura dell'errore stesso ed è valutata a seconda delle circostanze. Tale definizione di errore rilevante, che costituisce una novità rispetto alla precedente versione dello stesso Principio dell'agosto 2014, risulta conforme alla definizione di rilevanza contenuta nel Principio Contabile Internazionale IAS 8.

Conseguentemente:

• nel caso di una correzione di errori rilevanti commessi in esercizi precedenti, tale correzione è effettuata sul saldo di apertura del patrimonio netto dell'esercizio di individuazione dell'errore, nella voce “utili portati a nuovo” o in altra posta del patrimonio netto se ritenuta più appropriata;
• nel caso di correzione di errori non rilevanti commessi in esercizi precedenti, la correzione è contabilizzata nel conto economico dell'esercizio in cui si individua l'errore (nel caso di specie esercizio 2016).

Secondo quanto previsto dal Principio, ai fini comparativi, è necessario correggere gli errori rilevanti degli esercizi precedenti retroattivamente nel primo bilancio dopo la loro individuazione; pertanto, nel caso di errore di classificazione dei cespiti commesso nell'esercizio precedente (2015) si rideterminano gli importi comparativi dell'esercizio 2015, mentre se l'errore è stato commesso prima dell'inizio dell'esercizio precedente (ante 2015), si ridetermineranno i saldi di apertura di attività, passività e patrimonio netto dell'esercizio precedente.

Nel caso in cui non sia fattibile determinare l'effetto dell'errore nell'esercizio precedente, la rideterminazione avverrà nei saldi di apertura dell'esercizio corrente; se, infine, non è determinabile l'effetto cumulativo ad inizio esercizio corrente per errori rilevanti di esercizi precedenti, la rideterminazione dei valori comparativi avverrà a partire dalla prima data in cui risulti fattibile.

La distinzione sin qui rappresentata tra errore rilevante ed errore non rilevante si riflette anche nell'informativa da fornire in nota integrativa di bilancio.

Infatti, il criterio dell'irrilevanza emerge già dall'art. 2423, comma 4, c.c., inerente la deroga generale alla rappresentazione di bilancio, il quale prescrive che “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione”.

Nel caso di errore rilevante, invece, risulta utile richiamare l'art. 2423-ter comma 5 c.c., il quale prescrive che se le voci di stato patrimoniale e conto economico non sono comparabili, “quelle relative all'esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l'adattamento o l'impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa”.

In questo caso, quindi, si illustrerà nella nota integrativa la descrizione dell'errore commesso negli esercizi precedenti, nonché l'importo della correzione che è stata operata per le specifiche voci di stato patrimoniale e conto economico interessate dalla rideterminazione.

Secondo il precedente articolo risulta necessario inoltre illustrare in nota integrativa le motivazioni che rendono non comparabili le rideterminazioni comparative dei saldi ed il conseguente adattamento apportato, oppure l'impossibilità di effettuare tale adattamento.

La necessità di illustrare in nota integrativa le rettifiche operate discende anche dall'art. 2427, comma 1, n.1 c.c., il quale afferma che “la nota integrativa deve indicare (…) i criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato”.

Per quanto riguarda l'informativa riguardante i cespiti da fornire in nota integrativa, si richiama all'art. 2426, comma 1, n. 2, il quale specifica che “Il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa”.

L'art. 2427, comma 1, n. 2 c.c., prescrive che “La nota integrativa deve indicare (…) i movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell'esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell'esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell'esercizio”.

Nel caso specifico di errata contabilizzazione dei cespiti, spostamento della classificazione in bilancio e ricalcolo dell'ammortamento, si ritiene che l'adeguata informativa in nota integrativa debba almeno comprendere:

nel paragrafo delle immobilizzazioni materiali:

• gli spostamenti effettuati da una voce all'altra dei cespiti;
• le conseguenti variazioni nei criteri di ammortamento, con le relative motivazioni, sia riguardo alle aliquote che alle variazioni nel Fondo ammortamento;

nel paragrafo della comparabilità delle voci di bilancio:

• la descrizione dell'errore contabile dell'esercizio precedente, qualora rilevante agli effetti del bilancio;
• l'ammontare della correzione operata per ciascuna voce interessata dello stato patrimoniale e del conto economico: nel caso di specie, immobilizzazioni materiali (e fondo ammortamento) dello Stato Patrimoniale e ammortamenti del Conto Economico;
• le motivazioni alla base della non comparabilità dei valori a seguito dello spostamento, e l'adattamento effettuato (o l'impossibilità dello stesso) sui valori dell'esercizio precedente.

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell'art. 2435-bis c.c., devono fornire in nota integrativa le informazioni di cui agli artt. 2423 comma 4. c.c. e 2423–ter comma 5. c.c. e quindi sono tenute ad illustrare, nel caso di rilevanza dell'errore, gli elementi in precedenza riferiti.

Nel caso infine di micro-imprese di cui all'art. 2435–ter c.c., le stesse sono esonerate dalla redazione della nota integrativa qualora in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dall'art. 2427 comma 1 nn. 9) e 16) c.c.; nei casi in cui la nota integrativa venga comunque redatta, la stessa deve riportare le indicazioni citate nei due articoli del paragrafo precedente.