Ambito di competenza dei sindaci sul controllo contabile

Qual è l'esatto perimetro di competenza dei sindaci in materia contabile in presenza del revisore?

È noto che con la riforma che ha interessato il diritto societario è stato sottratto al collegio sindacale il controllo contabile ed è stato attribuito a un revisore legale dei conti o da una società di revisione legale iscritti nell'apposito registro.

Tuttavia permangono indubbiamente in capo al collegio sindacale doveri ascrivibili alla funzione di controllo contabile. Infatti, l'art. 2403 c.c. prescrive tra i diritti/doveri del collegio sindacale quello di vigilare sull'osservanza della legge e dello statuto, sul rispetto dei principi di corretta amministrazione ed in particolare sull'adeguatezza dell'assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società sul suo concreto funzionamento. Inoltre, vi sono numerose norme che presuppongono la competenza del collegio sindacale in materia contabile: l'art. 2426, comma 1, nn. 5 e 6, c.c., l'art. 2441, comma 6, c.c.; l'art. 2446, comma 1, c.c.

Si rivela pertanto opportuno effettuare una sorta di “actio finium regundorum” al fine di delimitare l'ambito di competenza del collegio sindacale sul controllo contabile.

Occorre sottolineare in proposito come la disciplina societaria ponga in capo al collegio sindacale un generale obbligo di controllo sulle procedure inerenti alla redazione, all'approvazione e alla pubblicazione del bilancio di esercizio, nonché sull'adeguatezza dell'assetto amministrativo-contabile, obbligo che rientra nella supervisione generale sul rispetto della legalità e dei principi di corretta amministrazione. Tuttavia, la revisione legale dei conti è prerogativa esclusiva dei revisori esterni e solo l'instaurarsi di una corretta sinergia operativa tra sindaci e società di revisione, incentrata soprattutto sullo scambio di informazioni, può mettere il collegio sindacale al corrente di irregolarità gestorie emergenti dalla contabilità.

Infatti, la disciplina societaria non prevede una competenza contabile “piena” in capo al collegio sindacale, il quale è più limitatamente chiamato a svolgere un controllo “sintetico-complessivo” dell'assetto contabile, ossia delle procedure di rilevazione contabile e della regolarità formale e procedurale dell'operato del revisore esterno.

Pertanto, l'espressione consapevole delle osservazioni e delle proposte in merito al bilancio e alla sua approvazione da inserire nella relazione prevista dall'art. 2429, comma 2, c.c. presuppone da parte dei sindaci una verifica di legalità formale, relativa alla correttezza dell'impostazione del bilancio e dei principi di valutazione applicati. Si attua in tal modo un sistema di controlli graduati nel quale il collegio sindacale si avvale dei risultati delle operazioni di verifica condotte dal revisore in ordine all'area amministrativo-contabile.

La migliore dottrina infatti, riferendosi alle società cui si applica l'art. 19 D.Lgs. n. 39/2010, sottolinea la necessità di un'interpretazione restrittiva dei doveri di vigilanza del collegio sindacale previsti in tale disposizione, e afferma che i sindaci devono «sì esercitare una vigilanza specifica in materia, ma limitandosi ad una supervisione sintetica e meramente procedurale sulla conduzione dell'attività di revisione» (cfr., in termini, Montalenti, Amministrazione e controllo nelle società per azioni: riflessioni sistematiche e proposte di riforma, in Riv. Società, 2013, 75; nello stesso senso cfr. anche Abriani, L'organo di controllo (collegio sindacale, consiglio di sorveglianza, comitato per il controllo della gestione), in Tombari (a cura di), Corporate governance e sistema dei controlli nella s.p.a., 2013, 108).

Pertanto, «data per assunta l'esistenza di una competenza concorrente, di società di revisione e collegio sindacale, nel settore del controllo contabile, si può sostenere che mentre la prima svolge, nei termini che verranno esposti qui di seguito, il controllo in via ordinaria sulla regolare tenuta della contabilità, il secondo, pur mantenendo una più generale competenza contabile, può e deve avvalersi dei risultati del lavoro svolto dalla società di revisione» (cfr. in termini, Valensise, La responsabilità delle società di revisione. Considerazioni dopo le prime pronunzie giurisprudenziali, in Giur. comm. Anno XXIII-1996, 497).

Ciò implica che il collegio sindacale dovrà esprimere il proprio parere favorevole all'approvazione bilancio ove la verifica delle attività poste in essere dal revisore legale dei conti porti, come nel caso del bilancio sottoposto alla vostra approvazione, ad una conclusione univoca in ordine alla mancanza di vizi procedurali e alla coerenza logico-argomentativa degli esiti dell'attività di controllo realizzata dal medesimo revisore.

Le verifiche dirette, sempre possibili in capo al collegio, si dispiegano dunque in una prospettiva tesa al “controllo delle procedure”, proprio in ragione di una valorizzazione funzionale del revisore, cui per legge è demandata la verifica della regolare tenuta della contabilità.

In aggiunta, giova evidenziare che i doveri in capo ai sindaci, previsti dagli artt. 2403 e 2403-bis c.c., sono specificati dalle “Norme di comportamento del collegio sindacale” emanate dal CNDCEC (si veda la news, in questo portale), cui pacificamente la giurisprudenza riconosce funzione complementare, di integrazione tecnica e parametro di riferimento a livello interpretativo, al fine di concretizzare le condotte doverose dell'organo di controllo (cfr., da ultimo, Trib. Como, 27 aprile 2016; Trib. Bologna, 4 febbraio 2015).

In particolare, come prescritto dai “criteri applicativi” della norma 7.1 - relativa proprio alla “Struttura e contenuto della relazione dei sindaci” ai sensi dell'art. 2429, comma 2, c.c. - “il collegio sindacale deve formulare il proprio parere in ordine all'approvazione o non approvazione del bilancio; al riguardo va ribadito che al collegio la legge non affida gli accertamenti di natura contabile, demandati esclusivamente al soggetto incaricato della revisione legale. Il collegio sindacale, infatti, non ha alcun obbligo, neanche in via sostitutiva, di revisione del bilancio d'esercizio e del consolidato laddove l'incarico sia affidato ad un revisore o ad una società di revisione. L'incaricato della revisione legale è, infatti, il responsabile del giudizio professionale sul bilancio d'esercizio e consolidato, ai sensi dell'art. 14 del D.Lgs. 39/2010, e basato sulla revisione legale. Nel caso in cui il revisore legale esprima un giudizio sul bilancio d'esercizio (e consolidato) diverso da quello privo di rilevi, è opportuno che il collegio sindacale formuli le conseguenti proposte e/o valutazioni”.

Coerentemente, il documento “Verbali e procedure del collegio sindacale” dell'aprile 2016 del CNDCEC, nel modello di relazione del collegio sindacale al bilancio di esercizio ai sensi dell'art. 2429, comma 2, c.c. prevede che solo qualora la relazione del revisore evidenzi che il bilancio nel suo complesso contenga errori significativi che hanno imposto al revisore l'emissione di un giudizio diverso da quello senza rilievi “i sindaci dovranno senza indugio approfondire quanto emerso dalla predetta relazione”.

Il controllo di secondo grado che compete ai sindaci in materia contabile è confermato dal diritto/dovere che l'art. 2403 c.c. pone in capo ai sindaci di vigilare sull'adeguatezza dell'assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società.

Infatti, è significativo come la norma 3.6 delle “Norme di comportamento del collegio sindacale” - proprio in materia di vigilanza sull'adeguatezza e sul funzionamento del sistema amministrativo-contabile - indichi tra i “criteri applicativi” precisi richiami all'importanza del soggetto incaricato della revisione legale “il quale offre un importante riferimento esterno ed indipendente con particolare riguardo agli aspetti di attendibilità del sistema”, sottolineando come, affinché il collegio sia posto in condizione di vigilare adeguatamente su tale sistema si renda “opportuna una periodica attività di scambio di dati e informazioni tra il collegio sindacale e il soggetto incaricato della revisione legale”.

Peraltro, per quanto attiene al profilo dello scambio di informazioni è evidente - anche per un mero principio di prossimità - come solo il revisore legale dei conti, consapevolmente informato circa il funzionamento e il grado di efficienza del sistema amministrativo -contabile, possa formulare rilievi e fornire informazioni aggiornate, così da poter permettere all'organo deputato alla vigilanza generale di poter esprimere quel giudizio di congruità che la legge gli assegna sull'adeguatezza dell'assetto organizzativo, amministrativo e contabile.

Di conseguenza, il collegio sindacale è tenuto ad assumere gli esiti delle verifiche effettuate dall'organo propriamente dedicato al controllo dei conti, il quale è il più attendibile detentore delle informazioni su tale ambito: dunque è solo da chi ha il diretto contatto con i conti ed i rendiconti sociali che può pervenire una segnalazione che obblighi il collegio sindacale ad approfondire i controlli sui rilievi effettuati.

Invero, come precisato dai “criteri applicativi” della norma 3.7, per potersi adeguatamente esprimere sulle materie oggetto della vigilanza legale attribuitagli dalla legge, il collegio sindacale deve richiedere ed ottenere da tutti i soggetti-fonti di informazioni tutti i necessari elementi informativi e i dati idonei a tale scopo, ove tali elementi non siano desumibili dall'attività periodica ordinaria e dalla partecipazione alla attività degli organi sociali.

Pertanto, in presenza di una relazione del revisore che esprime un giudizio al bilancio senza rilievi, qualora la relazione ex art. 2429, comma 2, c.c. del collegio sindacale si concluda con un giudizio differente da quello privo di rilievi, senza alcuna congrua motivazione in ordine al procedimento logico-argomentativo seguito dal revisore, il collegio sindacale trascenderebbe il proprio perimetro di competenza, operando un abusivo controllo sull'esercizio della regolare tenuta della contabilità e sulla corretta rilevazione dei fatti di gestione, ponendo in essere una condotta ai limiti dell'abuso del diritto/dovere di vigilanza.