La concorrente applicabilità della disciplina civilistica e tributaria in materia di responsabilità del cessionario d'azienda per i debiti del cedente

Il legislatore del codice civile, è stato osservato (MARTORANO F., L'azienda, Torino, 2010), ha dimostrato “assoluto agnosticismo” sulla sorte dei debiti (e dei crediti) inerenti l'azienda ceduta nei rapporti interni tra alienante ed acquirente, limitandosi a disciplinare i riflessi di tale trasferimento sui creditori (e debitori) aziendali.

In sostanza, con riguardo ai debiti aziendali, la legge si preoccupa soltanto di regolare il regime di responsabilità verso il terzo creditore, rimettendo invece alla libertà negoziale delle parti la disciplina sulla sorte di tali debiti nei rapporti tra alienante ed acquirente (CAMPOBASSO G.F., Diritto commerciale 1 - Diritto dell'impresa, Torino, 2013; MARTORANO F., L'azienda, cit.,).

Il regime di responsabilità patrimoniale per i debiti aziendali delineato dal legislatore civile si ispira a due rationes, entrambe ben messe in luce dalla recente giurisprudenza. La prima è quella di tutelare i terzi creditori, che avendo fatto affidamento sull'azienda per la realizzazione dei loro crediti, nel caso di trasferimento della stessa potrebbero vedere diminuita la propria garanzia con la sostituzione di un importante bene del patrimonio del debitore con una somma di denaro, la cui volatilità metterebbe in pericolo la realizzazione dei crediti; la seconda è quella di tutelare l'interesse economico collettivo alla certezza delle transazioni ed alla facilità di circolazione dell'azienda, sicuramente rallentata se il cessionario, acquistando l'azienda, non fosse messo in grado di conoscere esattamente l'esposizione debitoria di cui si potrebbe rendere responsabile insieme al cedente (Così, quasi testualmente, Cass. civ., sez. III, 30 giugno 2015, n. 19319, in Giur. It., 2015, con nota di COTTINO G., Divagazioni su cessione di ramo d'azienda, debiti e “eternità” del processo).

Alle due rationes sopra illustrate si ispira l'art. 2560 c.c.

Nel primo comma di tale articolo è ribadito il principio generale per cui non è ammesso il mutamento del debitore senza il consenso del creditore; pertanto l'alienante (ovvero colui che ha originariamente contratto il debito) non è liberato dal debito aziendale se non con il consenso del creditore.

Il secondo comma riguarda invece la concorrente responsabilità dell'acquirente, e stabilisce che anche quest'ultimo risponde degli stessi debiti, “se essi risultano dai libri contabili obbligatori”. Si attribuisce quindi all'acquirente la corresponsabilità per i debiti aziendali dell'alienante, entro il limite (preventivamente quantificabile da un acquirente mediamente accorto) delle risultanze dei libri contabili obbligatori tenuti dall'alienante medesimo.

Contemperando gli interessi dei creditori aziendali alla conservazione della propria garanzia patrimoniale e l'interesse dell'acquirente a non vedersi esposto ad una responsabilità per debiti di ammontare non preventivamente calcolabile, il legislatore persegue la sopra richiamata finalità di non ostacolare oltremodo la circolazione dei complessi aziendali.

Analoghe linee ispiratrici si possono individuare nella disciplina dettata dal legislatore tributario con riguardo ai debiti per imposte e sanzioni conseguenti a violazioni tributarie.

L'art. 14 del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, al primo comma stabilisce che il cessionario d'azienda “è responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell'azienda o del ramo d'azienda, per il pagamento dell'imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore”; nel secondo comma prevede inoltre che: “L'obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell'amministrazione finanziaria e degli enti preposti all'accertamento dei tributi di loro competenza”.

Anche in questo caso è quindi prevista la corresponsabilità ex lege dell'acquirente per i debiti (di natura tributaria) dell'alienante, confinando tale responsabilità entro il limite preventivamente quantificabile dato dalle risultanze degli atti degli Enti impositori (fatte salve le ipotesi di cessione in fronte, di cui si occupa il quarto comma dell'art. 14).

Entrambe le discipline, quella dettata dal codice civile e quella prevista in ambito tributario, presentano aspetti di problematicità, anche assai rilevanti e non del tutto superati.

A monte di tali questioni, però, ve n'è una per così dire pregiudiziale. Si fa riferimento al rapporto tre i due complessi normativi.

In sostanza, si tratta di capire se in caso di trasferimento d'azienda, il regime di responsabilità per i debiti di natura tributaria sia soggetto soltanto alla disciplina dettata dall'art. 14, D.lgs. n. 472/1997, escludendo ogni possibile applicazione dell'art. 2560 c.c., oppure se, ricorrendone i presupposti, possa trovare applicazione anche tale ultima disciplina.

Come facilmente intuibile, la questione non è meramente teorica poiché l'applicazione di una o dell'altra disciplina potrebbe avere effetti rilevanti sia per il creditore (l'Ente impositore titolare del credito tributario) sia per i debitori (alienante ed acquirente dell'azienda).

Si pensi, soltanto per fare un esempio, alla limitazione della responsabilità entro il valore dell'azienda ceduta o al beneficio di preventiva escussione del cedente; entrambi tali benefici sono accordati al cessionario dall'art. 14 del D.lgs. n. 472/1997, ma non anche dall'art. 2560 c.c., il quale prevede come unico limite il valore risultante dai libri contabili; laddove si ritenesse tale norma applicabile anche ai debiti tributari e ve ne fossero le condizioni, l'Amministrazione Finanziaria potrebbe agire contro l'acquirente anche oltre il valore dell'azienda acquistata e senza dimostrare di aver effettuato l'infruttuoso tentativo di recupero nei confronti dell'alienante. Non così, invece, laddove si ritenesse che l'unica norma applicabile sia il citato art. 14.

Secondo la dottrina maggioritaria i due complessi normativi dovrebbero avere applicazione concorrente, nel senso che, sussistendone i presupposti, la responsabilità dell'acquirente per i debiti tributari dell'alienante potrebbe essere assoggettata ad entrambe le disciplina in commento. Le posizioni della dottrina non sembrano però frutto di una meditata analisi del problema; si tratta, per lo più, di mere affermazioni supportate dal rinvio alle precedenti affermazioni di altri autori.

Maggiori spunti di riflessione vengono dalla giurisprudenza.

In una recente sentenza (Cass. civ., sez. V, 5 giugno 2013, n. 14169) la Suprema Corte ha esaminato il problema giungendo, anch'essa, al riconoscimento di un rapporto di concorrenza tra le due normative. In tale occasione la Cassazione ha affermato: “La concorrenza di norme attinenti alla responsabilità del cessionario di azienda - l'art. 2560 c.c., da un lato, e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 14, dall'altro - dà luogo a discipline concorrenti, la cui specifica applicazione dipende dall'apprezzamento dei diversi presupposti di fatto, la prima essendo dettata per le aziende commerciali, ai fini della responsabilità del cessionario per tutti i debiti inerenti l'azienda, compresi quelli tributari, che risultino dai libri contabili obbligatori, senza limitazione alcuna di ordine temporale; la seconda essendo riferita al cessionario di qualunque tipo di azienda, anche non commerciale, ai fini della responsabilità per i debiti relativi al pagamento dell'imposta e delle sanzioni dovute per le violazioni che, indipendentemente dalla loro registrazione nei libri contabili, siano state commesse o contestate “nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti”. Nella possibile concorrenza di norme, spetta alla parte invocare, nel processo tributario, quella che (in base al presupposto) essa ritiene applicabile alla fattispecie concreta” (nello stesso senso, con riguardo alla concorrente applicabilità dell'art. 2560 cod. civ. e dell'art. 19 della L. n. 4/1929, cfr. Cass., sez. V, 29 settembre 2006, n. 21229; CTC, Sez. XII, 5 dicembre 1995, n. 4171: “In caso di cessione di azienda il cessionario è chiamato a rispondere dei debiti del cedente risultanti dalle scritture contabili o comunque a lui noti o conoscibili con la normale diligenza, ai sensi dell'art. 2560 c.c., nonché a norma dell'art. 19 L. 7 gennaio 1929 n. 4, dei debiti del cedente per imposte, soprattasse e pene pecuniarie relative all'azienda per l'anno dei trasferimenti e per i due precedenti”; per la giurisprudenza di merito, cfr. CTR Lombardia, sez. 8, 6 ottobre 2003, n. 66/8/03 e, da ultimo, CTP Roma, sez. 44, 22 luglio 2013 n. 294/44/13).

Secondo la Cassazione, quindi, le due norme sono concorrenti perché individuano fattispecie astratte differenti e vi fanno conseguire effetti giuridici diversi. Stando così le cose, la contemporanea vigenza delle due norme non darebbe luogo a nessun conflitto da dover essere ricomposto in favore dell'applicabilità di una o dell'altra norma. Spetta dunque alla parte interessata esaminare la fattispecie concreta che si presenta dinanzi ad essa ed accertare in quale, tra le due fattispecie astratte, essa ricada; fatto ciò, stabilire l'applicabilità nel caso concreto dell'una o dell'altra disciplina dovrebbe non essere difficile.

L'osservazione sembra corretta e trova rispondenza nella motivazione stessa che ha indotto il legislatore tributario a prevedere una norma specifica (non speciale) in materia di responsabilità dell'acquirente per i debiti tributari dell'alienante.

In effetti, la natura tributaria di un debito aziendale non costituirebbe di per sé sola ostacolo all'applicabilità della disciplina generale dettata dal codice civile. Infatti, come ormai pacificamente riconosciuto, l'obbligazione tributaria si distingue dalle obbligazioni di diritto comune essenzialmente per la sua genesi; ma una volta sorta, salvo espresse deroghe di legge, anche l'obbligazione tributaria è retta dalle regole di diritto comune.

Proprio le peculiarità della fase genetica dell'obbligazione tributaria impongono, però, di prevedere una disciplina differenziata in materia di responsabilità in caso di cessione d'azienda.

Tra tali particolarità, com'è stato osservato, v'è quella per cui i debiti tributari scaturenti da violazioni commesse dall'alienante nel periodo immediatamente antecedente il trasferimento ben difficilmente potrebbero risultare dai libri contabili (così, DONATELLI, La responsabilità del cessionario d'azienda cit.), perché non ancora accertate dall'Ente impositore. In tali casi anzi, al momento del trasferimento nemmeno il creditore (l'Ente impositore) potrebbe avere contezza dell'esistenza del proprio credito; tale credito, pur riferendosi a presupposti impositivi verificatisi prima dell'alienazione, potrebbe infatti essere accertato in un momento successivo, entro i termini previsti dalla legge per l'accertamento.

Insomma, le modalità con cui l'obbligazione tributaria viene ad esistenza (o a conoscenza delle parti, senza entrare qui nell'annosa disputa tra natura dichiarativa o costitutiva dell'accertamento tributario) potrebbero rivelarsi strutturalmente incompatibili con il regime di responsabilità dell'acquirente dettato dal codice civile. Da ciò l'esigenza di una disciplina ad hoc, che ampli la sfera di responsabilità patrimoniale dell'acquirente anche a debiti che, in linea generale, potrebbero non rientrare nella sfera di applicazione dell'art. 2560 c.c..

Quanto detto circa la diversità delle fattispecie astratte oggetto delle due discipline in esame non vuol dire che l'ambito applicativo delle stesse non possa, in concreto, mostrare sovrapposizioni. È possibile, invece, che una fattispecie concreta presenti tutti gli elementi costitutivi delle due fattispecie astratte, ricadendo così nell'ambito applicativo di entrambe le norme (si pensi ad un accertamento tributario notificato all'alienante l'anno prima della cessione e da questi non impugnato; si supponga poi che il relativo debito sia stato annotato, come imposto da una corretta prassi contabile, nei libri contabili obbligatori tenuti dall'alienante. In tal caso la fattispecie concreta presenta gli elementi costitutivi sia della fattispecie astratta sottesa all'art. 14, D.lgs. n. 472/1997, sia di quella sottesa all'art. 2560 c.c.).

Come visto, nella citata sentenza della Cassazione si afferma che “nella possibile concorrenza di norme, spetta alla parte invocare, […] quella che (in base al presupposto) essa ritiene applicabile alla fattispecie concreta”. Nell'ipotesi appena delineata, però, non si tratta di individuare la norma che, in base al presupposto, si ritiene applicabile alla fattispecie concreta; accertato che entrambe le norme sarebbero applicabili alla fattispecie concreta, si tratta di capire se il creditore possa scegliere liberamente la norma (e, quindi, il regime di responsabilità) da invocare nei confronti dell'acquirente oppure se, trattandosi di due norme che connettono alla stessa fattispecie concreta conseguenze giuridiche in parte incompatibili, debba ritenersi che soltanto una delle due norme sia applicabile.

In termini concreti, si tratta di capire se l'Amministrazione Finanziaria può scegliere la norma in base alla quale agire contro l'acquirente d'azienda o se, almeno in questi casi, l'acquirente abbia titolo per pretendere l'applicazione della norma a lui in concreto più favorevole (che, salvo casi eccezionali, dovrebbe essere quella dettata dall'art. 14 del D.lgs. n. 472/1997).

Quella appena prefigurata è la situazione nella quale, secondo gli studiosi della teoria generale del diritto, si viene a configurare una “antinomia in concreto” tra norme (R. Guastini, Teoria e dogmatica delle fonti, in Trattato di diritto civile e commerciale, vol. I, t. 1, diretto da A. Cicu e F. Messineo, continuato da L. Mengoni, Milano, 1998: “Si ha un'antinomia «in concreto» [o contingente] allorché - in sede di applicazione - due norme connettono conseguenze giuridiche incompatibili ad una medesima fattispecie concreta. Ciò accade ogniqualvolta una fattispecie concreta [o una sotto-classe di fattispecie concrete] ricada simultaneamente in due classi di fattispecie diverse concettualmente irrelate, per le quali il diritto statuisca conseguenze giuridiche incompatibili. Sicché l'antinomia può essere identificata solo in sede di applicazione delle norme ad un caso concreto [al quale, appunto, per avventura siano applicabili entrambe]").

Escludendo che tale antinomia possa essere risolta ricorrendo al criterio gerarchico ed a quello cronologico (poiché, come visto, la norma posteriore non regola la stessa fattispecie astratta già regolata dalla norma anteriore), resta da esaminare l'applicazione del criterio di specialità.

Posto che le fattispecie astratte sottese alle due norme sono solo parzialmente sovrapposte, nemmeno il principio di specialità, come comunemente si intende, può aiutare a risolvere l'antinomia in esame. Nel caso di specie, infatti, “non abbiamo a che fare con una norma (relativamente più specifica e con un'altra (relativamente) più generale: abbiamo a che fare con norme egualmente generali, i cui campi di applicazione si intersecano”; in tali caso, com'è stato osservato, “il criterio di specialità non può essere impiegato se non dopo aver istituito, tra le due norme configgenti, una relazione gerarchica, e precisamente una gerarchia assiologica”(Così, GUASTINI R., Teoria e dogmatica delle fonti cit.).

Stabilire una gerarchia di valori tra l'art. 2560 c.c. e l'art. 14 del D.lgs. n. 472/1997 è cosa non semplice.

In proposito può richiamarsi un'altra sentenza della Suprema Corte nella quale i giudici di legittimità affermano che, con la previsione dell'art. 14 del D.lgs. n. 472/1997, il legislatore ha inteso introdurre “misure antielusive a tutela dei crediti tributari, di natura speciale rispetto alla ordinaria disciplina dell'art. 2560 c.c., comma 2, evitando che, attraverso il trasferimento dell'azienda o di un ramo d'azienda, od anche mediante il trasferimento frazionato di singoli beni appartenenti al complesso aziendale, l'originaria generale garanzia patrimoniale del debitore possa essere dispersa in pregiudizio dell'interesse pubblico alla riscossione delle entrate finanziare” (Cass., sez. V, sent. 14 marzo 2014, n. 5979).

È da notare che il carattere si “specialità”, nell'ottica della Suprema Corte, è riferito alle misure antielusive poste a tutela dell'interesse pubblico alla riscossione delle entrate, e non alla norma in sé, che non si può propriamente ritenere speciale rispetto all'art. 2560 c.c..

Insomma, sembra di capire, lo scopo del legislatore tributario nel dettare l'art. 14, D.lgs. n. 472/1997 è stato quello di prevedere misure a tutela del credito erariale ulteriori rispetto a quelle già previste dall'art. 2560 c.c. a tutela di tutti i crediti aziendali, misure rese necessarie, come visto, dalle peculiarità delle vicende genetiche del credito tributario.

L'art. 14 del D.lgs. n. 472/1997 è stato quindi “pensato” per tutelare il credito tributario nei casi in cui l'art. 2560 c.c. non sarebbe stato sufficiente a tale scopo.

Se così è, si potrebbe dire che l'art. 14 del D.lgs. n. 472/1997 avrebbe motivo di essere applicato soltanto nei casi in cui non fosse applicabile l'art. 2560 c.c., ovvero il regime “naturale” della responsabilità dell'acquirente per i debiti inerenti l'azienda acquistata. Detto in altri termini, l'esistenza e l'applicabilità dell'art. 14, D.lgs. n. 472/1997 può avere come effetto quello di ampliare la responsabilità dell'acquirente a fattispecie concrete che, in mancanza, non sarebbero state coperte dall'art. 2560 c.c.; non potrebbe però avere come effetto quello di derogare a tale norma nei casi in cui entrambe fossero applicabili.

Quanto ai benefici concessi all'acquirente dall'art. 14 cit. ma non anche dall'art. 2560 c.c. (responsabilità limitata al valore dell'azienda ceduta e beneficio della preventiva escussione del cedente), si può anche ritenere che tali benefici abbiano motivo di essere accordati (con riguardo ai soli debiti tributari) soltanto nei casi in cui l'acquirente risponda di tali debiti secondo il regime di “responsabilità allargata” previsto dall'art. 14 medesimo. Non vi sarebbe però motivo di applicarli quando, anche con riguardo ai debiti tributari (che, come osservava un autorevole Autore citato in precedenza, sono comunque debiti aziendali) vi siano i presupposti perché l'acquirente ne risponda ai sensi dell'art. 2560 c.c..

Peraltro, non bisogna nemmeno dimenticare che, come affermato dalla Cassazione, il limite di responsabilità accordato all'acquirente dall'art. 2560 c.c. (ma non si vedono ragioni perché lo stesso non valga con riguardo ai benefici previsti dall'art. 14, D.lgs. n. 472/1997) è finalizzato a tutelare “l'interesse economico collettivo alla facilità di circolazione dell'azienda”, e non gli interessi dell'acquirente.

D'altra parte non si comprende, e ciò si tradurrebbe forse in una irragionevole discriminazione, perché mai per situazioni analoghe (debiti aziendali risultanti dai libri contabili obbligatori) alcuni creditori sarebbero legittimati ad agire contro l'acquirente senza alcun limite di valore (se non quello risultante dai libri contabili) né obbligo di preventiva escussione, mentre altri (gli Enti impositori) potrebbero agire soltanto nel rispetto di tali condizioni.

Sarebbe invece più ragionevole ritenere che i benefici attribuiti all'acquirente dall'art. 14 del D.lgs. n. 472/1997 costituiscano il pendant di una garanzia patrimoniale più ampia accordata al debito tributario, a sua volta giustificata dalle peculiarità che contraddistinguono la nascita delle obbligazioni tributarie.

Alla luce di quanto sin qui esposto si possono formulare alcune considerazioni conclusive.

In primo luogo, entrambe le discipline in esame, quella dettata dall'art. 2560 c.c. e quella dettata dall'art. 14, D.lgs. n. 472/1997, sono ispirate dalla stessa finalità: contemperare l'interesse dei creditori a non vedere vanificata la garanzia patrimoniale dei propri crediti mediante atti dispositivi compiuti dal titolare dell'azienda con quello pubblico a non ostacolare eccessivamente il trasferimento del compendio aziendale medesimo.

In tale prospettiva, l'art. 14 del D.lgs. n. 472/1997 si è reso necessario in virtù delle peculiarità che, nella sua fase genetica, connotano l'obbligazione tributaria.

Un altro punto fermo è che le due norme individuano fattispecie astratte distinte, assoggettandole a discipline diverse. Tra le due norme non vi è, quindi, un rapporto di genere a specie propriamente detto.

Nei fatti, potrebbe accadere che la fattispecie concreta presenti tutti gli elementi delle due fattispecie astratte, con la conseguente applicabilità di entrambe le norme. In tali casi, attesa l'impossibilità di configurare una preminenza assiologica dell'art. 14, D.lgs. n. 472/1997 rispetto alla disciplina generale di cui all'art. 2560 c.c., si dovrebbe ritenere comunque applicabile anche tale ultima norma; né sembra che l'acquirente abbia alcun titolo per pretendere l'applicazione della norma a lui concretamente più favorevole. Anche in tal caso, quindi, sembra spettare al creditore la scelta di quale norma invocare tra le due concorrenti e parimenti applicabili nella fattispecie concreta, senza che per questo il debitore possa lamentare alcuna violazione di diritti o interessi giuridicamente rilevanti.

Fonte: iltributario.it