Le perdite su crediti secondo le Entrate

Con la Circolare del 4 giugno 2014 n. 14/E (di seguito anche “Circolare 14”) l'Agenzia ha fornito importanti chiarimenti in merito al regime fiscale delle perdite su crediti in seguito alle modifiche apportate dall'art. 1, commi 158-161, L. 27 dicembre 2013 n.147 sia ai fini IRES che ai fini IRAP.

Il Legislatore in un'ottica di semplificazione ha inteso far discendere il trattamento fiscale direttamente dal trattamento contabile anche per i soggetti che applicano i principi contabili nazionali così come già previsto per i soggetti IAS/IFRS adopter; in altri termini - come confermato dalla relazione illustrativa alla Legge di Stabilità 2014 - l'obiettivo perseguito dal Legislatore è stato quello di parificare “in linea di principio, gli effetti derivanti dalla cancellazione dei crediti iscritti in bilanci, indipendentemente dagli standard contabili adottati”.

Il nuovo dettato normativo, così come modificato dall'art. 1, comma 160, L. 27 dicembre 2013 n. 147 (di seguito anche “ Legge di Stabilità”), prevede, infatti, che la presenza degli elementi certi e precisi, richiesti dall'art. 101, comma 5, del T.U.I.R., sussiste anche nel caso di cancellazione di crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili nazionali.

Le ipotesi in cui - in base ai principi contabili nazionali - è possibile procedere alla cancellazione dei crediti dal bilancio sono state recentemente modificate con l'aggiornamento del documento contabile OIC 15. Il precedente principio contabile prevedeva, infatti, due distinte ipotesi di cancellazione dei crediti una obbligatoria, nel caso di cessione pro soluto ed una opzionale nel caso di cessione pro solvendo. Laddove non fossero stati trasferiti tutti i rischi (cessione pro solvendo) era possibile, infatti, sia cancellare il credito sia mantenerlo in bilancio. Il nuovo principio contabile, invece, prevede solamente una obbligatoria cancellazione dei crediti quando:

1. i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono;
2. la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essi sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito. A tale proposito, è opportuno tenere conto anche delle garanzie fornite e degli obblighi contrattuali, delle co.ssioni e delle penali per il mancato pagamento, e delle franchigie da corrispondere ai soggetti che hanno garantito l'incasso del credito.

L'eliminazione del regime opzionale comporta un'evidente semplificazione contabile che si riflette – per effetto della Legge di Stabilità - nella determinazione dell'imponibile fiscale. L'allineamento, infatti, del trattamento fiscale delle perdite su crediti a quello civilistico, si traduce verosimilmente in una semplificazione amministrativa per i contribuenti in termini di minori oneri documentali ai fini della verifica dei requisiti di cui all'art. 101, comma 5, del T.U.I.R. Ovviamente – come di consueto – l'Agenzia delle Entrate si è lasciata la possibilità di sindacare comunque l'operato del contribuente anche nel caso in cui quest'ultimo abbia correttamente applicato i principi contabili nazionali. Nella stessa Circolare 14 viene, infatti, espressamente previsto che “in sede di attività e controllo, potrà essere dimostrata la non economicità delle operazioni dell'imprenditore da cui è scaturita la rilevazione della perdita”.

Le modifiche introdotte con la Legge di Stabilità decorrono dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 pertanto i soggetti coincidenti con l'anno solare possono dedurre già nell'esercizio 2013 le perdite su crediti cancellate in applicazione dei principi contabili nazionali. Non rilevano ovviamente le perdite rilevate a seguito di cancellazione dal bilancio poste in essere in periodi di imposta precedenti per i “quali è ancora necessario valutare la ricorrenza degli elementi certi e precisi”.

In un'ottica di semplificazione e di riduzione del contenzioso la Legge di Stabilità ha fortemente innovato il regime fiscale delle svalutazioni e perdite su crediti maturate da banche, enti finanziari ed imprese di assicurazioni, modificandone sia l'ambito oggettivo sia le relative modalità di deduzione. Per tali soggetti è stato introdotto un regime differenziato per le perdite su crediti verso la clientela e per quelle su crediti diversi da quelli verso la clientela. E' stato, infatti, riformulato l'art. 106, comma 3, con l'abrogazione dei commi 3-bis, 4 e 5 del T.U.I.R. e l'art. 101, comma 5, dal quale sono state escluse le perdite su crediti verso la clientela, maturate dai predetti soggetti, che rimangono ora disciplinate esclusivamente dal nuovo dell'art. 106, comma 3.

Per effetto di tali modifiche normative ad oggi:

• le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela - iscritte in bilancio a tale titolo – se non derivanti da cessioni a titolo oneroso sono deducibili in quote costanti nell'esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi. Detti componenti negativi si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio;
• le perdite su crediti verso la clientela - iscritte in bilancio a tale titolo – se realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell'esercizio in cui sono rilevate in bilancio;
• le perdite su crediti diversi da quelli verso la clientela sono deducibili se sussistono gli elementi certi e precisi, richiesti dall'art. 101, comma 5, del T.U.I.R..

L'intento del Legislatore, quindi, è stato ancora una volta quello di ancorare – per quanto riguarda i crediti verso la clientela - l'ambito di applicazione della nuova disciplina alle risultanze del bilancio, con una semplificazione amministrativa per i contribuenti in termini di minori oneri documentali ai fini della verifica dei requisiti di cui all'art. 101, comma 5, del T.U.I.R. Anche in questo caso resta ovviamente ferma la possibilità per l'Amministrazione finanziaria di sindacare, in sede di controllo, la corretta rappresentazione in bilancio di tali componenti reddituali, tenendo conto dei dati e delle informazioni disponibili al momento della redazione del bilancio.

Per le banche e gli enti finanziari:

• le svalutazioni e le perdite su crediti di cui al punto a) sono quelle contabilizzate – secondo gli schemi di bilancio stabiliti dalla Banca d'Italia con la Circolare del 22 dicembre 2005 n. 262 (di seguito anche “Circolare 262”) - alla voce 70 “Crediti verso la clientela” dello stato patrimoniale. Non rilevano invece i crediti iscritti in altre voci del conto economico quali ad esempio la voce 30 “Attività finanziarie valutate al fair value”; 40 “Attività disponibili per la vendita” e 50 “Attività finanziarie detenute sino alla scadenza” per i quali continuano ad applicarsi le disposizioni di cui all'art. 101 co. 5. Le svalutazioni e le perdite su crediti si assumono al netto delle rivalutazioni contabilizzate – secondo gli schemi di bilancio stabiliti per le banche e gli enti finanziari dalla Banca di Italia con la Circolare 262 - nella voce 130, sottovoce a) di conto economico destinata ad accogliere i saldi positivi e negativi delle rettifiche di valore e le riprese di valore connesse con il deterioramento dei crediti verso la clientela.
• le perdite su crediti di cui al punto b) sono quelle contabilizzate – secondo gli schemi di bilancio stabiliti dalla Banca d'Italia con la Circolare 262 - nella voce 100 del conto economico sottovoce A “Utili / Perdite da cessione o riacquisto di crediti”.

Per le imprese di assicurazioni le svalutazioni e le perdite su crediti di cui al punto a) sono quelle contabilizzate nella voce E.I "Crediti tecnici dello schema di bilancio assicurativo". Le svalutazioni e le perdite su crediti di cui sopra si assumono al netto delle rivalutazioni contabilizzate nella voce I.8 “Altri oneri tecnici, al netto delle cessioni in riassicurazione” per gestione danni e voce II.11 “Altri oneri tecnici al netto delle cessioni in riassicurazione” per la gestione vita.

Le modifiche introdotte con la Legge di Stabilità decorrono dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 pertanto banche, enti finanziari ed imprese di assicurazioni con esercizio coincidente con l'anno solare possono dedurre già nell'esercizio 2013 le svalutazioni e le perdite su crediti secondo il nuovo regime. Per le svalutazioni operate in precedenza, invece, continua a valere il regime previgente con riferimento alle frazioni (diciottesimi o noni) residue ancora da dedurre in sede di determinazione del reddito, come espressamente confermato dal dell'art. 1, comma 161, della Legge di Stabilità.

Le rettifiche su crediti verso la clientela di cui al punto a) inoltre sono deducibili anche ai fini IRAP in quote costanti nell'esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi per effetto della modifica introdotta all'art. 6 del D.Lgs. 446/1997 dall'art. 1, comma 158, della Legge di Stabilità. Tali modifiche decorrono dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2013 mentre continua ad applicarsi la previgente normativa per le rettifiche e riprese su crediti iscritti in bilancio anteriormente a tale periodo di imposta.

L'ultimo aspetto su cui si sofferma la Circolare 14 riguarda le perdite su crediti di modesto importo le quali, si ricorda, sono deducibili al verificarsi delle seguenti due condizioni:

1. se i termini di pagamento sono scaduti da oltre sei mesi;
2. se la perdita è stata imputata a conto economico. Quest'ultimo requisito – come chiarito dalla precedente Circolare del 1° agosto 2013 n. 26/E “può considerarsi realizzato anche nel caso in cui a conto economico sia confluito il costo a titolo di svalutazione e la stessa non sia stata dedotta fiscalmente”.

Con la Circolare a commento è stato definitivamente chiarito che la nuova regola trova applicazione anche se una delle condizioni richieste per la deducibilità si è verificata prima del 2012 (anno di entrate in vigore delle nuove disposizioni). Pertanto il meccanismo di “deducibilità automatica” opera:

• nel caso in cui il semestre di anzianità sia maturato prima dell'esercizio 2012 e la perdita sia stata imputata a bilancio nell'esercizio 2012 o nei successivi; oppure
• nel caso in cui il semestre di anzianità sia maturato a partire dall'esercizio 2012 e la perdita sia stata imputata a bilancio in esercizi precedenti l'esercizio 2012 anche mediante svalutazioni; in quest'ultimo caso le perdite su crediti dovranno essere integralmente imputate alle svalutazioni operate negli anni precedenti per la quota non dedotta.

Inoltre, l'Agenzia delle Entrate ha precisato - con riferimento ai soggetti che effettuano svalutazioni “per masse” – che, a regime, nel caso in cui si realizzino i presupposti nel medesimo periodo di imposta per la “deducibilità automatica” (ad esempio imputazione a conto economico della svalutazione e maturazione della scadenza entrambi nell'esercizio 2014) tale svalutazione dovrà considerarsi una perdita su crediti (art. 101 T.U.I.R.) definitiva ed in quanto tale:

• l'ammontare di tali crediti non concorrerà alla determinazione del plafond (art. 106 T.U.I.R.);
• tali crediti non potranno generare ulteriori perdite fiscali al momento della loro cancellazione in bilancio;
• il fondo svalutazione tassato, per la parte corrispondente ai predetti crediti non potrà originare una variazione in diminuzione in caso di utilizzo.