Le novità in materia di estinzione della società e responsabilità dei liquidatori

Il co. 5 inasprisce il regime di responsabilità personale in capo ai liquidatori disciplinato dall'art. 36, co. 1 del D.P.R. 602/1973.

Nello specifico si attribuisce ai liquidatori l'onere di provare di aver provveduto alla soddisfazione dei crediti tributari prima dell'assegnazione dei beni ai soci o associati ovvero di aver soddisfatto crediti di ordine superiore rispetto a quelli tributari:

“All'art. 36 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, sono apportate le seguenti modificazioni: a) il comma primo è sostituito dal seguente: «I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti»”.

Il previgente co. 1, art. 36, D.P.R. 602/1973 era formulato nel modo seguente:
“I liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se soddisfano crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano beni ai soci o associati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti di imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti.”.

Dal confronto tra i due testi normativi, emerge che le novità introdotte consistono proprio nel fatto che i liquidatori dovranno dar prova dell'avvenuta soddisfazione di crediti di ordine superiore a quelli tributari, ovvero dei crediti tributari prima dell'assegnazione dei beni ai soci, per evitare di rispondere con il proprio patrimonio personale per le imposte dovute nel periodo della liquidazione e in quelli precedenti.

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I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilita' stabilite dal codice civile.

Sempre il co. 5 dell'art. 28 modifica l'art. 36 D.P.R. 602/1973 con l'aggiunta del periodo seguente: “Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria”. Il valore del denaro o dei beni assegnati rappresentano il limite entro cui i soci sono obbligati al pagamento delle imposte dovute.

Nell' art. 28 del decreto “Semplificazioni” non è prevista nessuna indicazione esplicita sulla decorrenza della norma. Ciò ha fatto sorgere non pochi dubbi poiché appare sostenibile sia attribuirle efficacia retroattiva sia, al contrario, efficacia successiva alla data di entrata in vigore del decreto. Si ricorda a questo proposito che il suddetto decreto semplificazioni è entrato in vigore il 13 dicembre 2014.

Con riferimento al contenuto dell'art. 28 del decreto semplificazioni è utile chiarire, per facilitare il coordinamento tra le norme, quando un soggetto giuridico può considerarsi estinto per l'ordinamento civilistico.

Il riformato art. 2495, c.c. intitolato “Cancellazione della società” recita: “Approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società dal registro delle imprese. Ferma restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno dalla cancellazione, può essere notificata presso l'ultima sede della società”.

Dal testo riportato è chiaro che la richiesta di cancellazione della società è subordinata all'approvazione del bilancio finale di liquidazione e che una volta avvenuta l'effettiva cancellazione la società è comunque estinta, anche se è data possibilità ai creditori non soddisfatti di rivalersi nei confronti dei soci.

Nel ribadire ciò la sentenza della Cassazione n. 17564 del 18 luglio 2013 afferma che: “l'efficacia costitutiva della cancellazione, che è disposta dall' ufficio del R.I. sotto la sorveglianza del giudice, che attiene al controllo formale del procedimento, determinando la estinzione della stessa, configura un fenomeno di tipo successorio in virtù del quale le obbligazioni di essa si trasferiscono ai soci, i quali ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente a seconda che, pendente societate, essi fossero o meno illimitatamente responsabili per i debiti sociali. In virtù di questo autorevole dictum, quindi, la xxx s.r.l. in liquidazione non poteva proporre ricorso per cassazione, in quanto il proposto mezzo deve provenire, a pena di inammissibilità, dai soci della stessa. In altri termini, una volta estinta, la società attrice o convenuta, ricorrente o resistente non può essere soggetto e protagonista della vicenda processuale che la riguarda”.

Quanto riportato finora fa emergere la notevole portata delle novità introdotte dal co. 4, art. 28 del decreto qualora se ne ammettesse l' efficacia retroattiva: è come se la società risorgesse seppur “ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società”.

La ratio della nuova norma va ricercata nella relazione illustrativa di accompagnamento, in cui si sostiene che le finalità del co. 4 sono le seguenti:

1. “coordinare le disposizioni dell'art. 2495 del codice civile come novellato dalla riforma del diritto societario attuata con il D. Lgs. n. 6 del 2003 (che ha disciplinato gli effetti della cancellazione delle società di capitali dal Registro delle imprese, tra i quali l'estinzione delle stesse) e le norme in materia di validità ed efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni ed interessi dovuti dalle società cancellate dal registro delle imprese”;

2. “evitare che le azioni di recupero poste in essere dagli enti creditori possano essere vanificate”;

3. “evitare particolari turbative ai contribuenti conseguenti alla concentrazione dei controlli nel periodo di scioglimento e liquidazione, con evidenti effetti anche sull'efficacia e l'economicità dell'azione amministrativa, prevedendo che ai fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società abbia effetto, trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese”.

Se da una parte il legislatore cerca di rispondere ad esigenze di economicità, di rafforzamento degli strumenti di contrasto ai comportamenti elusivi, dall'altra manca di delineare in modo più puntuale le modalità e gli effetti della decorrenza del decreto sui soggetti interessati, ossia le società di capitali in liquidazione, i relativi soci e liquidatori.