Deposito del bilancio finale di liquidazione: casistiche, problematiche operative e soluzioni

Una società in liquidazione deve procedere al deposito del bilancio finale di liquidazione ai fini dell'iscrizione nel Registro delle Imprese. Il bilancio contiene, nell'attivo, poste creditorie e disponibilità, mentre, nel passivo, il patrimonio netto di liquidazione ed i debiti residui. La società in questione potrà procedere all'iscrizione del bilancio finale al Registro delle Imprese, ai sensi dell'art. 2492, comma 2, c.c.?

Secondo l'art. 2492 c.c. “compiuta la liquidazione, i liquidatori devono redigere e sottoscrivere il bilancio finale, indicando la parte spettante a ciascun socio o azione nella divisione dell'attivo”. Tale bilancio deve essere depositato presso il Registro delle Imprese e, ai sensi dell'art. 2493 c.c., decorsi novanta giorni dall'iscrizione si intende approvato in assenza di reclami, oppure, indipendentemente da tale termine, qualora contenga la quietanza, senza riserve, rilasciata all'atto del pagamento dell'ultima quota di riparto.

Dopo l'avvenuta iscrizione del bilancio finale di liquidazione e la sua approvazione, i liquidatori possono richiedere la cancellazione della società.

Il bilancio finale di liquidazione rappresenta, alla luce della normativa (art. 2492 c.c.) e dei principi contabili nazionali (OIC 5), il “rendiconto” della gestione dei liquidatori, dal quale è possibile desumere l'entità delle somme realizzate dall'attività liquidatoria, nonché l'esistenza dell'eventuale residuo da distribuire ai soci. In tale documento confluiscono quindi il bilancio finale in senso stretto, rappresentante la dotazione informativa sull'andamento patrimoniale, economico e finanziario della gestione, ed il piano di riparto, che costituisce il prospetto di suddivisione dell'attivo liquidabile a ciascun socio; i due documenti sono quindi inscindibilmente connessi in senso logico – funzionale. La funzione informativa si esplica con l'iscrizione del bilancio finale nel Registro Imprese.

Nel caso più elementare di liquidazione delle attività e di totale estinzione delle passività, la struttura del bilancio finale di liquidazione vede nell'attivo l'iscrizione delle sole disponibilità liquide, mentre, nel passivo, il patrimonio netto di liquidazione.

In tal caso, poiché il bilancio evidenzia esclusivamente poste dell'attivo, non sussistono elementi ostativi all'ottenimento dell'iscrizione del deposito al Registro delle Imprese. Così come non sussisterebbero nel caso di deposito del bilancio finale con sole poste passive.

Si possono presentare, tuttavia, situazioni più complesse, come nel caso prospettato nel quesito, caratterizzate dalla permanenza di poste sia creditorie che debitorie.

Al riguardo, l'Ufficio Registro Imprese della Camera di Commercio di Milano, tramite indicazioni operative del 28 dicembre 2015, ha chiarito molti dubbi sul punto, esaminando alcune casistiche e fornendo soluzioni di tipo operativo.

Il principio generale che può trarsi dalle citate istruzioni è che se il bilancio finale contiene contestualmente poste attive e poste passive lo stesso non è iscrivibile al Registro delle Imprese.

Si esaminano, di seguito, i casi trattati nelle citate istruzioni.

Bilancio con poste attive e passive

Se il bilancio finale di liquidazione documenta la contemporanea esistenza di poste debitorie e creditorie, oppure di beni mobili o immobili non liquidati (e non utilizzati quale forma “diretta” di pagamento dei creditori sociali) il Registro delle Imprese, come detto, lo ritiene non iscrivibile, in quanto lo stesso non attesta la conclusione dell'iter liquidatorio.

Valgono, tuttavia, le seguenti precisazioni:

La cessione dei crediti o dei beni

Se il bilancio finale di liquidazione presenta poste creditorie, l'impedimento all'iscrizione nel Registro Imprese può essere superato dalla cessione dei crediti sociali in favore dei creditori della società. In tal caso è necessario che i creditori accettino di essere soddisfatti mediante il trasferimento, in loro favore, dei crediti sociali e che del fatto sia data segnalazione nella nota integrativa/piano di riparto.

Si tratta di porre in essere una cessione pro soluto dei crediti, che vengono così eliminati dall'attivo patrimoniale (OIC 15).

La cessioni ai creditori, con la stessa procedura, può essere seguita anche qualora nell'attivo patrimoniale siano iscritti cespiti o beni in natura destinati al soddisfacimento dei debiti sociali.

Al fine del perfezionamento dell'operazione di trasferimento dei crediti (o dei beni), risulta, in ogni caso, decisiva l'accettazione del creditore; tale accettazione deve essere esplicitata nel piano di riparto (o nota integrativa) del bilancio finale.

Nel caso in cui la nota integrativa/piano di riparto dovesse essere carente dell'indicazione dell'accettazione da parte dei creditori sociali di tale modalità di pagamento, la pratica (nel frattempo sospesa) può comunque essere regolarizzata con un nuovo invio telematico (se il bilancio finale è sottoposto ad approvazione tacita si allega il solo documento corretto e dall'iscrizione iniziano a decorrere i novanta giorni per gli eventuali reclami; se invece in BFL era stato approvato dai singoli soci all'unanimità si renderà necessario un nuovo invio della pratica completa).

E' inoltre possibile che il liquidatore regolarizzi la domanda di iscrizione del bilancio finale nel caso di trasferimento dei crediti tramite il “Modello Note” allegato e firmato digitalmente dal liquidatore stesso, con dichiarazione che i crediti (o i beni in natura) sono finalizzati al pagamento dei debiti sociali e che i creditori hanno acconsentito al pagamento con liberazione dei crediti in bilancio. In questo caso, non sarà necessaria la presentazione di un nuovo piano di riparto (o nota integrativa) a condizione che la documentazione di bilancio prodotta non contrasti con l'attestazione dell'avvenuta cessione delle poste attive ai creditori sociali, con accettazione pro soluto.

Poste di natura tributaria

Il bilancio è iscrivibile allorquando le poste debitorie e creditorie indicate nello stato patrimoniale abbiano tutte natura tributaria. In tal caso il Liquidatore dovrà esplicitarne la natura nella nota integrativa/piano di riparto o a mezzo di dichiarazione espressa.

Contemporanea presenza di crediti e debiti verso soci o verso soci e/o liquidatore

Nel caso di contemporanea presenza di crediti (di qualunque natura) e di debiti solo verso i soci e/o il liquidatore, il bilancio è comunque iscrivibile. Ciò in quanto i soci/creditori approvano il bilancio e la relativa nota integrativa/piano di riparto, in cui viene specificato che i debiti residui sono tutti riferibili ai soci stessi.

Crediti tributari e debiti vari

Qualora il bilancio finale riporti solo crediti tributari all'attivo (oltre ad eventuali somme di danaro) e debiti vari al passivo sarà ammissibile l'iscrizione se i crediti tributari diventano esigibili con la chiusura della liquidazione (es. mediante la presentazione della dichiarazione dei redditi o della dichiarazione Iva relativa all'intero periodo di liquidazione). Tali circostanze devono risultare nella nota integrativa/piano di riparto oppure posso essere dichiarati dal liquidatore nel Modello Note (firmato digitalmente) o in separata dichiarazione con firma autografa (corredata di documento di identità) allegata alla pratica.

Crediti a lunga scadenza e debiti vari

In presenza di soli crediti a lunga scadenza di sicura liquidità ed esigibilità (es. polizze assicurative, crediti assistiti da garanzie bancarie) e debiti vari al passivo, il bilancio può essere iscritto se la nota integrativa/piano di riparto esplicita tali caratteristiche e indica la data di scadenza, di molto successiva all'invio telematico della richiesta di iscrizione.

Debiti o crediti controversi

Il bilancio non è iscrivibile qualora documenti contemporaneamente l'esistenza di poste creditorie oggetto di contestazione e di posizioni debitorie, salvo che i crediti controversi siano ininfluenti ai fini del pagamento dei creditori sociali (comunque assicurato dalle disponibilità liquide).

Parimenti non è iscrivibile un bilancio finale che attesti l'esistenza di poste creditorie di varia natura contestualmente a poste debitorie, tra cui qualcuna controversa. Qualora, invece, figurino in attivo solo cespiti liquidi e pronti per essere utilizzati per soddisfare i debiti sociali, tra cui quelli controversi (in assenza, pertanto, di crediti da riscuotere o beni da liquidare) il bilancio risulta iscrivibile.

Accollo del debito

A fronte di uno stato patrimoniale che evidenzi l'esistenza di poste creditorie e debitorie è praticabile l'ipotesi che un socio o un terzo si accolli tutti i debiti della società esposti nel bilancio finale di liquidazione.

Poiché l'accollo del debito non libera la società (debitore principale) fino a che il creditore non abbia manifestato il proprio consenso, è necessario, che il liquidatore, nella nota integrativa dichiari non solo la presenza dell'accollo, ma anche la circostanza che i creditori sociali accettino l'accollo e che abbiano liberato la società dai debiti.

Risulta quindi iscrivibile un bilancio finale di liquidazione che riporti: a) la contestuale presenza di crediti e debiti; b) nota integrativa/piano di riparto che segnala l'accollo liberatorio dei debiti e ripartisce l'eventuale attivo.

Nel caso in cui la nota integrativa/piano di riparto dovesse essere carente delle indicazioni di cui al punto b) la pratica (nel frattempo sospesa) può comunque essere regolarizzata con un nuovo invio telematico (se il bilancio finale è sottoposto ad approvazione tacita si allega il solo documento corretto e dall'iscrizione iniziano a decorrere i novanta giorni per gli eventuali reclami; se invece in BFL era stato approvato dai singoli soci all'unanimità si renderà necessario un nuovo invio della pratica completa).

Il trust liquidatorio

Le istruzioni operative della Camera di Commercio di Milano hanno inoltre affrontato il caso del c.d. trust Liquidatorio, concludendo, sulla base della giurisprudenza del giudice del Registro delle Imprese e del Tribunale di Milano, per la non iscrivibilità del bilancio finale di liquidazione.

La fattispecie, che in passato ha dato luogo all'iscrizione, con provvedimenti successivamente ritenuti illegittimi dal Tribunale di Milano, può essere così sinteticamente descritta: l'assemblea di una società di capitali ne delibera la messa in liquidazione, nominando il liquidatore ed autorizzandolo a trasferire l'intero patrimonio sociale (attivo e passivo) in un trust, appositamente istituito dallo stesso liquidatore. Finalità principale del trust è quella di provvedere alla liquidazione del patrimonio, a cura del trustee, al fine di distribuire l'eventuale residuo ai soci della società liquidata. Beneficiari del trust sono, normalmente, i creditori della società in liquidazione, nei limiti delle rispettivi crediti, ed i soci per l'eventuale residuo di liquidazione. Dopo il trasferimento al trust, il liquidatore presenta il bilancio finale di liquidazione (che riporta l'azzeramento dell'attivo e del passivo) al fine di ottenere la cancellazione della società dal Registro delle Imprese.

La recente giurisprudenza ha negato la sostanza di attività liquidatoria al caso sopra descritto, indicando, in tale eventualità, il bilancio finale di liquidazione quale documento contabile solo apparente, avente il nomen iuris, ma non il contenuto legale tipico, in quanto si limita a dar atto del trasferimento al trust dell'intero patrimonio sociale e del conseguente azzeramento di tutte le voci dell'attivo e del passivo, e risolvendosi in una mera presa d'atto di modalità liquidatorie future non ancora compiute, né iniziate, e prive di qualsiasi specificazione dell'ammontare dei residui attivi distribuibili ai soci.

In tal caso, quindi, il Bilancio Finale di Liquidazione non può essere iscritto al Registro delle Imprese, né la richiesta di iscrizione è in qualche modo regolarizzabile.