Società di comodo e perdite sistematiche

È noto che le società in perdita sistematica sono disciplinate dall'art. 2, commi da 36-decies a 36-duodecies, del D.L. n. 138/2011, differenziandosi dalle c.d. società di comodo di cui all'art. 30 della Legge n. 724/1994. Nella pratica, quindi, le società di comodo si possono idealmente ripartire in due categorie: le società non operative, vale a dire gli enti che non superano il test di operatività previsto dal citato articolo 30, e le società in perdita sistematica, ossia i soggetti che presentano una situazione di perdita fiscale risultante dalle relative dichiarazioni dei redditi per cinque periodi d'imposta consecutivi ovvero, sempre per lo stesso periodo di osservazione, presentino indifferentemente quattro dichiarazioni in perdita fiscale ed uno con reddito imponibile inferiore al c.d. reddito minimo presunto ai sensi del medesimo articolo 30.

Si focalizza l'attenzione sulle società in perdita sistematica, anche alla luce dei chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate nelle Circolari n. 31/E del 30 dicembre 2014 e n. 6/E del 19 febbraio 2015, a seguito delle modifiche alla disciplina in commento intervenuta con l'art. 18 del D. Lgs. n. 175/2014, meglio conosciuto come decreto sulle semplificazioni fiscali. Infatti, per effetto di detto decreto, il periodo di “osservazione” è stato esteso da tre a cinque periodi d'imposta, tenendo conto che le modifiche si applicano dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto n. 175/2014. Pertanto, per i soggetti interessati dalla disciplina sulle società in perdita sistematica, con esercizio coincidente con l'anno solare, le modifiche operano a decorrere dal periodo d'imposta 2014, con impatto sull'UNICO 2015. Si configura, così la seguente situazione:

1. per stabilire se nel 2014 la società è considerata non operativa, assume rilevanza il periodo di osservazione quinquennale 2009/2013. Infatti, la disciplina opera solo a partire dal sesto anno successivo al quinto periodo d'imposta;
2. rimane ferma la precedente disciplina triennale per i periodi d'imposta 2012 e 2013. Ne consegue che, se la società era in perdita sistematica nei periodi d'imposta 2009/2011, la società era considerata di comodo per il 2012, così come era considerata non operativa nel 2013, qualora nel periodo di osservazione 2010/2012, la società aveva realizzato perdite fiscale nei detti tre periodi d'imposta.

L'ampliamento del periodo a cinque periodi d'imposta del c.d. periodo di osservazione, comporta che, per i soggetti con periodo coincidente con l'anno solare costituiti da meno di sei anni, la disciplina sulle società non operative non trova applicazione per mancanza del relativo presupposto. Come chiarisce l'Amministrazione Finanziaria, nel citato documento di prassi n. 6/E/2015, risposta 14.1, il primo periodo d'imposta astrattamente utile di applicazione della disciplina in esame sarà il settimo anno dalla costituzione.

Soggetti interessati

Sono soggetti alla disciplina delle società in perdita sistematica:

• le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata;
• le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate ai sensi dell'articolo 5 del TUIR;
• le società ed enti di ogni tipo non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero da considerare fiscalmente residenti in Italia per effetto della presunzione di c.d. esterovestizione di cui all'articolo 73, comma 5 – bis, del TUIR.

Soggetti esclusi

La Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 25/E del 4 maggio 2007, ha precisato che sono escluse dalla disciplina delle società non operative le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché gli enti commerciali e non commerciali residenti nel territorio dello Stato, le società consortili e, infine, le società e gli enti non residenti privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Risultano, altresì, esclusi dalla disciplina, per espressa previsione contenuta nel più volte citato articolo 30:

1. i soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali. Nel dettaglio, si tratta delle società finanziarie indicate nell'art. 106 del D.Lgs n. 385/1993, dei CAF, delle società costituite da enti locali territoriali e delle società a prevalente partecipazione pubblica;
2. i soggetti che si trovano nel primo periodo d'imposta. Come precisato nella Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 48/E del 26 febbraio 1997, il primo periodo d'imposta è quello di inizio dell'attività coincidente con l'apertura della partita IVA, a prescindere dall'inizio dell'attività produttiva. Mutuando quanto già chiarito dall'Agenzia con la Circolare n. 23/E dell'11 giugno 2012, questa causa di esclusione non può operare, poiché il presupposto per l'applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica si realizza su un arco temporale più lungo (prima tre ora cinque periodi d'imposta) rispetto al “primo periodo d'imposta”;
3. le società in amministrazione controllata o straordinaria;
4. le società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani;
5. le società esercenti pubblici servizi di trasporto;
6. le società con un numero di soci non inferiore a 50;

• le società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle dieci unità;
• le società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;
• le società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;
• le società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale;
• le società che risultano congrue e coerenti agli studi di settore.

Cause di disapplicazione automatica

Con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate dell'11 giugno 2012, protocollo n. 2012/87956, sono state individuate le cause che determinano la disapplicazione della normativa sulle società in perdita sistematica, senza dover assolvere all'onere di presentare istanza di interpello. In particolare, opera la disapplicazione automatica della normativa per i seguenti casi:

• società in stato di liquidazione che con impegno assunto in dichiarazione richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli art. 2312 e 2495 del codice civile entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al periodo d'imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero con riferimento all'unico periodo di imposta di cui all'art. 182 del TUIR. A titolo semplificativo, si ipotizzi il caso in cui l'assemblea dei soci abbia deliberato la messa in liquidazione di una società in data 13 aprile 2011. La stessa società, che ha l'esercizio sociale coincidente con l'anno solare, assume il suddetto impegno nella dichiarazione dei redditi UNICO 2015, ottenendo così la disapplicazione automatica dalla disciplina in esame, per il periodo d'imposta precedente (2014), per il periodo d'imposta in corso alla data in cui ha assunto l'impegno (2015) e per il periodo d'imposta successivo che si chiude alla data del 30 settembre 2016 di cancellazione dal registro delle imprese. Resta fermo, infatti, l'obbligo per tale società di chiedere la cancellazione al registro delle imprese, entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi UNICO 2016.

• società assoggettate ad una delle procedure indicate nell'art. 101, comma 5, del TUIR (fallimento, concordato preventivo, amministrazione straordinaria) ovvero ad una procedura di liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa. La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d'imposta precedenti all'inizio delle predette procedure, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all'inizio delle procedure medesime;
• società sottoposte a sequestro penale o a confisca nelle fattispecie di cui al D.Lgs n. 159/2011 o in altre fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina dell'amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali permane l'amministrazione giudiziaria;
• società che detengono partecipazioni iscritte esclusivamente tra le immobilizzazioni finanziarie in: 1) società considerate non in perdita sistematica; 2) società escluse dall'applicazione della normativa anche a seguito di presentazione di istanza di interpello con riguardo alle società in perdita sistematica; 3) società collegate residenti all'estero cui si applica il regime di cui all'art. 168 del TUIR. La disapplicazione opera a condizione che la società non svolga attività diverse da quelle strettamente funzionali alla gestione delle partecipazioni;
• società che hanno ottenuto l'accoglimento dell'istanza di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica in relazione ad un precedente periodo di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell'istanza, che non hanno subito modificazioni nei periodi di imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze oggettive;
• società che conseguono un margine operativo lordo positivo. Detto margine è dato dalla differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alle lettere A) e B9 del conto economico. A tal fine i costi della produzione rilevano al netto della voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B). Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci del conto economico corrispondenti;
• società per le quali gli adempimenti e i versamenti tributari sono sospesi o differiti da disposizioni normative adottate in conseguenza della dichiarazioni dello stato di emergenza. La disapplicazione opera limitatamente al periodo di imposta in cui si è verificato l'evento calamitoso e quello successivo;
• società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodo e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative;
• società che esercitano esclusivamente attività agricola;
• società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore. Come chiarito dalla citata Circolare n. 23/E/2012, le società si considerano congrue anche per effetto dell'adeguamento in dichiarazione.
• società che si trovano nel primo periodo d'imposta.

Va evidenziato che le cause di disapplicazione si riferiscono esclusivamente ad uno dei periodi di imposta di osservazione (cinque anni), determinando un immediato effetto interruttivo del periodo di osservazione di riferimento. Pertanto, per esempio, qualora il periodo di osservazione sia costituito dal quinquennio 2009/2013, e il periodo di applicazione è il 2014, l'esistenza di una causa di disapplicazione automatica nel 2012, coinvolge solo tale periodo, ma rende inapplicabile la disciplina in esame per il 2014. Così come, in relazione al quinquennio 2010/2014, concernente il periodo di osservazione per il 2015, la medesima causa di disapplicazione automatica afferente il 2012, comporta l'inapplicabilità della disciplina per il 2015. Il successivo periodo di osservazione rilevante per la disciplina in esame inizierà a decorrere solo dal 2013, poiché la causa afferente il 2012 non rileva per il successivo quinquennio.

Le plusvalenze rateizzate e le società in perdita sistematica

Come si può notare, le cause di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica sono tassative. Tuttavia, con la Risoluzione n. 68/E del 16 ottobre 2013, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che la società può disapplicare automaticamente la disciplina delle società in perdita sistematica, senza necessità di presentare l'istanza di disapplicazione, qualora l'importo totale della plusvalenza rateizzata in sede di redazione della dichiarazione dei redditi, porta a realizzare un risultato d'esercizio positivo anziché una perdita fiscale. È bene, quindi, riassumere quanto contenuto nel documento di prassi, poiché è facile che la fattispecie si sia manifestata nel periodo di osservazione quinquennale, con riflessi nell'UNICO 2015.

Con riguardo all'interpello oggetto della Risoluzione, la società istante, a seguito di una cessione di un bene strumentale, aveva realizzato una plusvalenza di cospicuo importo. La scelta della società era stata quella di tassare detto componente positivo in modo frazionato in dichiarazione dei redditi, applicando l'art. 86, comma 4, del TUIR, per effetto del quale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. Tuttavia questa opzione aveva comportato per la società di “chiudere” la dichiarazione dei redditi in perdita fiscale, con la conseguenza che l'ente era rientrato nel novero delle società in perdita sistematica.
Secondo l'istante, la non applicazione della rateizzazione della plusvalenza, avrebbe portato ad un “utile fiscale” e, quindi, alla fuoriuscita della società dal campo di applicazione della disciplina antielusiva. Peraltro, il Provvedimento Direttoriale n. 87956/2012, prevedeva (de) alla lettera h), la disapplicazione della normativa in parola per quelle «società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale di periodi e degli importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esenti, esclusi o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva, ovvero di disposizioni agevolative».

A parere della società istante, la facoltà prevista dal citato art. 86, rientrava tra le “disposizioni agevolative”, che permette la disapplicazione della disciplina in analisi.
L'Amministrazione Finanziaria ha concordato con la società, ma ha puntualizzato che gli effetti fiscali della disposizione agevolativa legata all'esercizio di opzione, devono essere sterilizzati nei periodi d'imposta successivi, dove si imputa la quota parte di plusvalenza realizzata. In pratica:

• nel periodo d'imposta in cui si realizza la plusvalenza, il risultato fiscale si aumenta dell'importo pari alle quote di plusvalenza rinviate per la tassazione. Ne consegue che, se la plusvalenza realizzata è pari a euro 100 mila, con quota imputata nell'esercizio di realizzo per un importo di euro 20 mila, ai fini della disciplina delle società in perdita sistematica, la società può considerare l'intero importo della plusvalenza, con possibilità che il risultato fiscale diventi positivo, permettendo alla società di fuoriuscire dal campo di applicazione della normativa;
• nei periodi d'imposta successivi, il risultato fiscale deve essere ridotto della quota di plusvalenza rinviata a tassazione. Posto che il risultato fiscale del periodo d'imposta successivo a quello di realizzo della plusvalenza sia positivo per un importo di euro 15 mila, comprensivo della quota di plusvalenza rateizzata; non considerando detta quota, la società chiude in perdita fiscale di euro 5 mila e, pertanto, con riguardo alle norme che regolano le società in perdita sistematica, il periodo d'imposta va considerato nel quinquennio di perdita fiscale.

Il chiarimento è di particolare pregio, perché pone le società che si trovano in perdita fiscale nei periodi di imposta 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013, di verificare se il caso suesposto si è concretizzato nel predetto quinquennio. Ciò comporta, qualora si sia avverato, la disapplicazione della disciplina delle società in perdita sistematica per il periodo d'imposta 2014. Qualora, invece, la fattispecie in esame, ossia il conseguimento della plusvalenza, si sia realizzato nel periodo d'imposta 2014, nell'UNICO 2015 è necessario indicare il codice 9 nella casella “Soggetto in perdita sistematica”. La società, quindi, per il periodo d'imposta 2014 non è considerata “soggetto non operativo”.

Interpello

I soggetti interessati dalla disciplina in esame che non si trovano in una delle cause di esclusione o disapplicazione, possono proporre istanza di interpello. Essi devono esporre in modo chiaro e documentare in maniera esaustiva tutti gli elementi conoscitivi utili ad individuare le situazioni oggettive portate all'attenzione dell'ufficio che giustifichino la disapplicazione della normativa in questione, con specifica indicazione, oltre che del periodo d'imposta per il quale si chiede la disapplicazione, anche del periodo di imposta a cui le stesse situazioni si riferiscono. Mancando quanto precede, l'istanza è inammissibile.

Per le modalità e per i termini di presentazione delle istanze di disapplicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica, nonché per gli effetti e l'impugnabilità delle risposte a dette istanze, si rinvia alle indicazioni fornite dall'Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 32/E del 14 giugno 2010.

Da ultimo, le società che intendono proporre l'istanza di interpello, devono ricordare che la disciplina relativa alle società in perdita sistematica è differente da quella attinente le società non operative. Pertanto, i soggetti interessati sono tenuti a presentare autonome e separate istanze ai fini delle due richiamate discipline. Non è ammessa la cumulativa richiesta di disapplicazione contenuta in un'unica istanza.