I principi contabili nazionali alla luce del D.Lgs. n. 139/15: la bozza di OIC 12

Nell'ambito del progetto di aggiornamento dei principi contabili nazionali, avviato a seguito delle disposizioni contenute nel D. Lgs. n.139/2015 di recepimento della direttiva 34/2013/UE, l'Organismo Italiano di Contabilità il 4 luglio scorso ha respo pubblica la bozza del principio contabile OIC 12, "Composizione e schemi del bilancio d'esercizio".

Nell'appendice “Motivazioni alla base delle decisioni assunte” sono indicate le scelte di fondo più rilevanti seguite nella revisione dei principi contabili.

L'OIC ha invitato a far pervenire eventuali osservazioni relativamente alla bozza di OIC 12, preferibilmente entro il 5 agosto 2016 e comunque non oltre il 31 agosto.

Si rammenta che il principio contabile OIC 12 ha lo scopo di definire i criteri per la presentazione dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa, con particolare riguardo alla loro struttura e al loro contenuto.

Premesso che il bilancio d'esercizio rappresenta un insieme unitario e inscindibile di documenti e che, ai sensi dell'art. 2423 c.c. (alla luce del D.Lgs. 139/2015), è composto dallo stato patrimoniale, dal conto economico, dal rendiconto finanziario e dalla nota integrativa, la bozza dell'OIC 12 analizza unicamente i contenuti dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa. L'analisi della redazione del rendiconto finanziario è contenuta nella bozza di OIC 10 (resa pubblica dall'OIC lo scorso 25 luglio 2016).

Relativamente agli schemi di stato patrimoniale e di conto economico, l'art. 2423-ter, comma 1, c.c. prevede che “salve le disposizioni di leggi speciali per le società che esercitano particolari attività, nello stato patrimoniale e nel conto economico devono essere iscritte separatamente e nell'ordine indicato le voci previste dagli artt. 2424 e 2425 c.c.”.

La presentazione delle voci negli schemi di stato patrimoniale e conto economico non può essere fatta con una sequenza diversa da quella prevista dagli artt. 2424 e 2425 c.c.: ciò facilita il confronto tra bilanci successivi della stessa società o tra bilanci di diverse società e rende più agevole la lettura del bilancio.

L'obbligo di iscrizione separata delle varie voci e nell'ordine indicato negli schemi ex artt. 2424 e 2425 c.c. riguarda in primo luogo le classi di voci contrassegnate dalle lettere maiuscole dell'alfabeto e le sottoclassi di voci contrassegnate da numeri romani; esso riguarda anche le voci contrassegnate dai numeri arabi; Nella redazione dello schema di stato patrimoniale e del conto economico non è obbligatoria l'indicazione delle lettere e dei numeri (sia romani che arabi). Sebbene la struttura complessiva degli schemi e il loro contenuto siano obbligatori, le appostazioni formali non sono obbligatorie poiché inserite dal legislatore solo per facilitare i richiami all'interno del testo legislativo.

La principale modifica apportata all'attuale versione del principio contabile OIC 12 in conseguenza delle modifiche legislative ha riguardato l'eliminazione dallo schema di conto economico della sezione straordinaria. Ciò ha comportato la ricollocazione degli oneri e proventi straordinari indicati nell'OIC 12 (versione 2014) nelle voci di conto economico ritenute appropriate, quando è stato possibile identificare ex ante, in modo univoco, una voce di destinazione in base alla tipologia della transazione. Per gli oneri e proventi straordinari indicati nell'OIC 12 (versione 2014) per cui non è stato possibile identificare ex ante una classificazione sarà il redattore del bilancio, sulla base della sua analisi della tipologia di evento che ha generato il costo o il ricavo, ad individuare la corretta classificazione.

Peraltro si segnala che è ancora in corso di approfondimento la declinazione delle previsioni di cui all'art. 2427, comma 1, n. 13, c.c. che richiede di indicare nella nota integrativa “l'importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali”.

Dall'analisi della bozza del principio contabile, emerge che si è preferito mantenere – sempre per quanto riguarda il conto economico - la distinzione tra attività caratteristica ed accessoria, nonostante l'eliminazione della distinzione tra attività ordinaria e attività straordinaria prevista dal D.Lgs. 139/2015. Dal lato dei ricavi, infatti, tale distinzione permette di distinguere i componenti che devono essere classificati nelle seguenti voci:

- A1) Ricavi derivanti dalla vendita di beni e prestazioni di servizi dove verranno iscritti i componenti positivi di reddito derivanti dall'attività caratteristica;

- A5) Altri ricavi e proventi dove verranno iscritti quei componenti positivi di reddito che, non rientrando nell'attività caratteristica o finanziaria, sono trattati come aventi natura accessoria.

Diversamente, dal lato dei costi, tale distinzione non può operare in quanto il criterio classificatorio del conto economico normativamente previsto, è quello per natura.

Un altro intervento significativo ha portato all'eliminazione delle seguenti appendici attualmente previste nell'OIC 12 (2014):

- Appendice B (Le semplificazioni previste per il bilancio in forma abbreviata);

- Appendice C (Informativa sugli strumenti finanziari partecipativi);

- Appendice F (Informativa sull'attività di direzione e coordinamento di società);

- Appendice G (Informativa relativa a operazioni con parti correlate e accordi fuori bilancio).

I contenuti delle Appendici B, C, F e G sono stati infatti ricollocati direttamente all'interno del corpo del principio in sede di analisi del contenuto della nota integrativa che, pertanto, assume una caratterizzazione più appropriata rispetto al set degli altri principi contabili. Infatti le informazioni da rendere in nota integrativa disciplinate nell'OIC 12 hanno carattere residuale (es. numero medio dei dipendenti) o trasversale (es. parti correlate) rispetto agli altri principi contabili che danno indicazioni sull'informativa da rendere in merito alle singole voci di bilancio. In tale ottica nella presente versione dell'OIC 12 sono state commentate le novità, introdotte al comma 1 dell'art. 2427 c.c. dal D.Lgs. 139, solo quando non già trattate in un altro principio contabile nazionale (per esempio, l'articolo 2427, comma 1, n. 9, c.c. relativo all'informativa da rendere in nota integrativa in materia di impegni e garanzie è stato commentato nel presente principio, mentre l'articolo 2427, comma 1, n. 22- quater c.c. relativo all'informativa da rendere in nota integrativa sui fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell'esercizio è stato commentato nell'OIC 29).

L'Appendice D (Operazioni di locazione finanziaria e compravendita (leasing e sale/lease back) e l'Appendice E (Operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione) sono invece state mantenute a corredo dell'OIC 12. Si rammenta infatti che, con riferimento all'appendice D relativa alla locazione finanziaria, il legislatore con il D.Lgs. 139/2015 non ha introdotto una nuova specifica disciplina contabile sul tema. La relazione al D. Lgs. 139 precisa sul punto che “si è ritenuto … preferibile mantenere l'attuale impianto normativo in attesa che si definisca il quadro regolatorio internazionale sul leasing e si possa, quindi, riorganizzare la materia in modo complessivo”. Lo IASB ha infatti emanato un nuovo principio contabile in tema di locazione finanziaria, l'IFRS 16, che sostituirà lo IAS 17, attualmente in fase di omologazione dall'Unione Europea. Alla luce di tale scelta legislativa si è pertanto mantenuta nell'appendice D la disciplina contabile prevista nella precedente versione dell'OIC 12.

Infine sono stati introdotti, con riferimento alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata (ex art. 2435-bis c.c.) e alle micro-imprese (ex art. 2435-ter c.c.), degli appositi paragrafi per la disciplina degli schemi e della composizione del bilancio d'esercizio.

Per quanto riguarda l'analisi offerta dalla bozza di principio contabile relativamente alla nota integrativa si rileva purtroppo che l'Organismo Italiano di Contabilità ha ritenuto opportuno meglio illustrare la previsione di cui all'ultimo comma dell'art. 2427 c.c. secondo cui “le informazioni in nota integrativa relative alle voci dello stato patrimoniale e del conto economico sono presentate secondo l'ordine in cui le relative voci sono indicate nello stato patrimoniale e nel conto economico”.

Si segnala altresì che nell'indicazione delle fonti normative che, a vario titolo, disciplinano il contenuto della nota integrativa, nella bozza dell'OIC 12 (§ 109) è stato eliminato il riferimento all'art. 2423 c.c. “Redazione del bilancio”, che stabilisce, al comma 3, una prescrizione generale riguardante le informazioni complementari”. Tale eliminazione non appare facilmente interpretabile giacché il comma 3 dell'art. 2423 non è stato oggetto di modifica da parte del D.Lgs. 139/2015.

Da una prima lettura della bozza dell'OIC 12 emerge la scelta dell'Organismo Italiano di Contabilità di limitarsi alla presentazione coordinata delle innovate norme del codice civile relativamente alla composizione del bilancio di esercizio e agli schemi di stato patrimoniale e di conto economico (e all'informativa da fornire nella nota integrativa) senza tuttavia aggiungere indicazioni operative utili per il redattore di bilancio chiamato a redigere il bilancio di esercizio.

SOTTORIVA, La riforma della redazione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato, Giuffrè Editore, Milano, 2014.